龔可可

公司過去，人力資源的投資數(shù)額較小，按照穩(wěn)健性原則，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)把人力資源的投資支出全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，是具有現(xiàn)時(shí)性的。但隨著企業(yè)不斷發(fā)展，對(duì)人力資源的日益重視，人力資源的培訓(xùn)支出已不是一個(gè)小數(shù)目，其收益期一般要超過一個(gè)會(huì)計(jì)期間。這違背了會(huì)計(jì)的重要性原則與配比原則，根據(jù)會(huì)計(jì)原則與理論必須將人力資源的培訓(xùn)支出重新處理。該公司對(duì)人力資源培訓(xùn)成本的供核算是，把所發(fā)生的培訓(xùn)總成本全部計(jì)入期間費(fèi)用，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付工資”“應(yīng)付福利費(fèi)”等科目。培訓(xùn)成本發(fā)生的當(dāng)期，把培訓(xùn)成本全部記入了當(dāng)期管理費(fèi)用，管理費(fèi)用就虛增了，當(dāng)期利潤就虛減，以后的利潤就虛增。這樣，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)會(huì)導(dǎo)致各期盈虧報(bào)告不實(shí)與決策的失誤，也違背了會(huì)計(jì)的重要性原則與配比原則。那么在人力資源會(huì)計(jì)下如何核算：

1 人力資源成本會(huì)計(jì)需設(shè)置的賬戶

（1）“人力資產(chǎn)”科目。它屬于一個(gè)資產(chǎn)類賬戶，用來核算企業(yè)人力資產(chǎn)的增減變化情況。借方凳記人力資產(chǎn)的增加，貸方登記人力資產(chǎn)的減少，余額一般在借方?！叭肆Y產(chǎn)的計(jì)價(jià)應(yīng)由權(quán)威的人力資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)，經(jīng)過精確的測算評(píng)估來確定。

（2）“人力投資”，科目。它也屬于資產(chǎn)類科目，用來核算企業(yè)在員工的招聘與培訓(xùn)、人力資源開發(fā)等方面的投資及攤銷情況，借方登記企業(yè)對(duì)人力資源的投資成本中應(yīng)予資本化的部分，貸方登記每期攤銷數(shù)，余額在借方。

（3）“人力資本”，科目。它屬于勞動(dòng)者權(quán)益類賬戶，用來核算企業(yè)勞動(dòng)者權(quán)益的增減變化情況，借方登記勞動(dòng)者權(quán)益的減少數(shù)，貸方登記勞動(dòng)者權(quán)益的增加數(shù)，其余額一般在貸方。

（4）“人力費(fèi)用”科目。人力費(fèi)用屬于期間費(fèi)用類賬戶，借方登記企業(yè)對(duì)人力資源的投資成本應(yīng)予費(fèi)用化的部分及人力投資（資本化部分）的每期攤銷數(shù)，貸方登記期末結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”科目借方的數(shù)額。

（5）“人力資源開發(fā)”科目，以核算人力資源開發(fā)的費(fèi)用。該賬戶借方歸集勞動(dòng)力受雇后其成本中應(yīng)予資本化的部分，包括招聘、選拔、培訓(xùn)、開發(fā)等費(fèi)用，貸方登記雇員交給有關(guān)部門使用時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)到“人力投資”科目借方的金額；勞動(dòng)力受雇后其成本中直接費(fèi)用化的部分歸集在“人力費(fèi)用”科目的借方。

4.3.2 賬務(wù)處理

根據(jù)人力資源各科目的性質(zhì)，對(duì)其發(fā)生的業(yè)務(wù)分別進(jìn)行核算。其具體的賬務(wù)處理是：（1）公司在發(fā)生應(yīng)予資本化的招聘、選拔、培訓(xùn)、開發(fā)等費(fèi)用時(shí)

借：人力資源開發(fā)

貸：現(xiàn)金

銀行存款

應(yīng)付工資

（2）雇員正式交付給有關(guān)部門使用時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)人力資源開發(fā)成本

借：人力投資

貸：人力資源開發(fā)

5 培訓(xùn)效果的評(píng)估

凈現(xiàn)值法

凈現(xiàn)值法是用凈現(xiàn)值作為評(píng)價(jià)培訓(xùn)方案優(yōu)劣的一種會(huì)計(jì)方法，按照這種方法，所有未來現(xiàn)金流入、流出都將按預(yù)定的貼現(xiàn)率折算為現(xiàn)值，再計(jì)算差額。凈現(xiàn)值的計(jì)算公式如下：

凈現(xiàn)值 = —

式中：n為培訓(xùn)涉及的年限；Yt為第t年的現(xiàn)金流入量；Qt為第t年的現(xiàn)金流出量；r為預(yù)定貼現(xiàn)率

凈現(xiàn)值法所依據(jù)的原理是基于預(yù)計(jì)的現(xiàn)金流入在年末肯定可以實(shí)現(xiàn)，并把培訓(xùn)的支出看成是按預(yù)定貼現(xiàn)率借入的現(xiàn)金。

①當(dāng)凈現(xiàn)值為正數(shù)時(shí)，償還本息后該培訓(xùn)項(xiàng)目仍有剩余收益。

②當(dāng)凈現(xiàn)值為零時(shí)，償還本息后該培訓(xùn)項(xiàng)目將一無所獲：

③當(dāng)凈現(xiàn)值為負(fù)數(shù)時(shí)，償還本息后該培訓(xùn)項(xiàng)目將不足以償還本息。

所以，凈現(xiàn)值法大于零時(shí)才是可行的方案。

例2：

該企業(yè)今年3月份對(duì)一批員工進(jìn)行某種技術(shù)培訓(xùn)，培訓(xùn)期為1年，受益期也為1年，培訓(xùn)期間企業(yè)每月支付培訓(xùn)費(fèi)7000元，支付其它與培訓(xùn)有關(guān)的費(fèi)用為3000元，預(yù)計(jì)受訓(xùn)后的員工每月可多獲利30000元。該企業(yè)的年最低利潤率為12%，該培訓(xùn)方案的凈現(xiàn)值可以通過下列公式求得：

凈現(xiàn)值 = —

= — >0

所以，企業(yè)的該項(xiàng)人力資源投資是可以接受的。

2對(duì)人力資源培訓(xùn)效果的計(jì)量和評(píng)估的改進(jìn)建議及設(shè)想

2.1 合理選擇資本化與費(fèi)用化

對(duì)于培訓(xùn)成本的費(fèi)用化與資本化的問題，要視具體情況而定，不能夠絕對(duì)說把人力資源的培訓(xùn)成本全部費(fèi)用化或者全部資產(chǎn)化?，F(xiàn)在很多企業(yè)不是把培訓(xùn)成本全部費(fèi)用化就是把它全部資產(chǎn)化。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)將人力資源培訓(xùn)支出全部費(fèi)用化，必然會(huì)高估當(dāng)期費(fèi)用，而低估當(dāng)期利潤，這樣往往很容易導(dǎo)致決策失誤。而全部資產(chǎn)化，在有些情況下比如一些偶然性的支出，按照費(fèi)用化來核算會(huì)更符合權(quán)責(zé)發(fā)生責(zé)原則和配比原則。本人認(rèn)為，費(fèi)用化還是資本化要看企業(yè)的發(fā)展程度和培訓(xùn)的具體情況。例如，在企業(yè)創(chuàng)立初期，由于人力資源支出受益的滯后性，支出費(fèi)用化會(huì)導(dǎo)致企業(yè)盈利的減少。而這種創(chuàng)業(yè)初期的微利或虧損現(xiàn)象，不致以為人們所誤解而導(dǎo)致決策失誤。培訓(xùn)成本的攤銷，而只需對(duì)其中屬于資本性支出的部分進(jìn)行資產(chǎn)化處理并分期攤銷。有些差旅費(fèi)的臨時(shí)性支出完全可以作為當(dāng)期費(fèi)用，這樣更符合會(huì)計(jì)核算的權(quán)責(zé)發(fā)生原則和配比原則。又比如如果當(dāng)期的培訓(xùn)費(fèi)用較少時(shí)，費(fèi)用化和資產(chǎn)化核算對(duì)本期利潤影響不大時(shí)，最好就是把它費(fèi)用化，因?yàn)橘M(fèi)用化核算比較簡單。

2.2 加強(qiáng)培訓(xùn)成本的歸集和預(yù)算

下面介紹全面歸集法歸集和預(yù)算非常常用的兩個(gè)工具，即成本分類表和成本估算工作表。它是企業(yè)有效和及時(shí)評(píng)估培訓(xùn)效果的重要依據(jù)。

（1）成本分類表，全面歸集法有兩種分類方法。一種是按勞動(dòng)力，材料，物資，差旅等來分類；另一種是按項(xiàng)目，如開發(fā)，實(shí)施，評(píng)價(jià)的程序或職能來分類。一個(gè)有效累計(jì)和預(yù)算成本的系統(tǒng)應(yīng)該同時(shí)涉及兩種分類方法。

（2）成本估算工作表，就是把培訓(xùn)項(xiàng)目有關(guān)的成本分類，將項(xiàng)目的實(shí)際成本與預(yù)算成本或計(jì)劃成本進(jìn)行比較和監(jiān)測，通過比較得出實(shí)際成本與預(yù)算成本或計(jì)劃成本之間的差異，并確定該差異是否在預(yù)算的范圍內(nèi)。成本估算表，分別計(jì)算并列示培訓(xùn)工作成本的預(yù)算成本。除了工作表之外，還有有關(guān)服務(wù)、物資、工資的現(xiàn)行收費(fèi)率供編制預(yù)算時(shí)參考。

2.3 建立和完善人力資源部門

人力資源部門的職責(zé)主要就是制定人力規(guī)劃，招聘錄用職工，考核、薪酬的設(shè)計(jì)等工作效績多是無形的，如使職工士氣提高，認(rèn)同公司經(jīng)營管理理念，企業(yè)文化等。它通過比企業(yè)其他員工更高的勞動(dòng)生產(chǎn)率體現(xiàn)出來的，間接地為企業(yè)創(chuàng)造出巨大的利潤。一個(gè)良好的機(jī)制可能使他創(chuàng)造出百倍以上的工作績效，一個(gè)良好機(jī)制的核心是有效的激勵(lì)機(jī)制，這取決于管理者對(duì)員工的了解，薪酬的設(shè)計(jì)和考核體系的建立，這正是人力資源部門的工作內(nèi)容，所以，企業(yè)要盡量完善人力資源部門的職能。

2.4 編制人力資源培訓(xùn)預(yù)算，進(jìn)行培訓(xùn)收益分析

人才是企業(yè)賺錢的搖錢樹，就像廠房和生產(chǎn)線能為企業(yè)創(chuàng)造利潤一樣。過去，企業(yè)主要把錢投在廠房、生產(chǎn)線這些硬件上，而到知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)把錢投到員工身上，幫他們提高能力，也就是要以后賺更多的錢。培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)是進(jìn)行培訓(xùn)的物質(zhì)基礎(chǔ)，而培訓(xùn)成本預(yù)算就是對(duì)培訓(xùn)項(xiàng)目進(jìn)行成本預(yù)算對(duì)培訓(xùn)項(xiàng)目進(jìn)行成本效益分析，即通過會(huì)計(jì)方法決定培訓(xùn)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)收益，所以要對(duì)培訓(xùn)的項(xiàng)目應(yīng)用合適的會(huì)計(jì)方法進(jìn)行培訓(xùn)效果的評(píng)估。

結(jié)論

本文通過公司培訓(xùn)成本的計(jì)量與培訓(xùn)效果評(píng)估的分析與研究。在成本確認(rèn)方面，這里介紹了一種全面歸集法，這種方法能夠使公司更精確更全面地確認(rèn)員工培訓(xùn)成本的支出，而在成本核算方面，該公司原來是按照傳統(tǒng)會(huì)計(jì)來核算員工培訓(xùn)成本的支出的。筆者在這里建議公司能夠設(shè)立人力資源部，并且建立起人力資源會(huì)計(jì)。如人力資源投資會(huì)計(jì)，人力資源成本會(huì)計(jì)，人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)，人力資源收益會(huì)計(jì)和人力資源決策會(huì)計(jì)等。這里就以人力資源培訓(xùn)成本會(huì)計(jì)來說明有關(guān)人力資源的核算應(yīng)按人力資源會(huì)計(jì)比按傳統(tǒng)會(huì)計(jì)更合理更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則。企業(yè)不能夠盲目地只對(duì)員工進(jìn)行培訓(xùn)，而忽視培訓(xùn)效果。在進(jìn)行員工培訓(xùn)的同時(shí)，要對(duì)培訓(xùn)效果進(jìn)行評(píng)估。通過評(píng)估培訓(xùn)效果，來確定該項(xiàng)培訓(xùn)支出是否值得投資，從而提高企業(yè)的培訓(xùn)收益率。希望本文的一些觀點(diǎn)和建議能為企業(yè)的決策者提供有用的理論支持。

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