黎秀淵

【摘要】 營改增是我國稅制體系改革的重要內(nèi)容之一，對于推動經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的改善、助力第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展有著十分重要的意義。實施營改增能夠使得我國的稅制體系站在深化改革的角度提升稅制體系的建設(shè)，并且在財政制度改革深化的過程中加強分稅制體系的重建。營業(yè)稅改征增值稅影響重大，牽一發(fā)而動全身，所以明確實施營改增的意義和目的具有十分重要的理論和現(xiàn)實價值。本文將各學(xué)者和實業(yè)界專家對我國實施營改的研究結(jié)果進行了總結(jié)梳理，就實施營改增的目的與意義研究成果進行了綜述。

【關(guān)鍵詞】 營改增 實施目的 實施意義 研究綜述

我國作為一個經(jīng)濟大國和民生大國，有關(guān)稅收制度的任何微小變動，都會對整個社會的經(jīng)濟發(fā)展與國民生活產(chǎn)生重大的影響。而營業(yè)稅改征增值稅涉及到兩個稅負征收范圍和征收力度的變更，更是具有重要的研究意義。從2012年上海開始針對部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和交通運輸業(yè)務(wù)試點實施營改增后，經(jīng)過3年多的努力，人們已經(jīng)開始從更多的方面看到營改增帶來的影響和效果，而營改增實施的目的與意義，也成為各學(xué)者和實務(wù)界人士研究的重點。

一、實施營改增目的研究綜述

對于我國實施營改增的目的何在，不同的學(xué)者有不同的研究結(jié)果，主要可以歸為兩類，一類認為實施營改增旨在克服營業(yè)稅征收過程中存在的缺陷，另一類認為實施營改增旨在降低營業(yè)稅稅負過重的現(xiàn)象。

1、以克服營業(yè)稅缺陷為目的

有學(xué)者基于稅收征納體制的基礎(chǔ)，認為好的流轉(zhuǎn)稅稅制體系應(yīng)該保證不對經(jīng)濟流轉(zhuǎn)過程形成扭曲，保證流轉(zhuǎn)過程合理順暢。而增值稅基于產(chǎn)品或勞務(wù)流轉(zhuǎn)過程中的增值額征稅，剛好能夠滿足社會經(jīng)濟對稅收體制的這一關(guān)鍵要求，營業(yè)稅則不能夠發(fā)揮這一作用。學(xué)者針對增值稅征收過程中存在的主要問題進行了分析研究，認為增值稅與營業(yè)稅同為流轉(zhuǎn)稅，其實兩者應(yīng)該是此消彼長的關(guān)系，隨著增值稅克服營業(yè)稅干擾經(jīng)濟流轉(zhuǎn)過程的作用越來越明顯，盡可能在更多地領(lǐng)域?qū)嵤┰鲋刀?，加強增值稅原有的稅收中性作用顯得十分迫切，所以考慮實施營改增的目的在于擴大增值稅的征收范圍，保證抵扣鏈條貫穿所有重要行業(yè)，保證稅收中性原則的實現(xiàn)（龍新民，2004）。另外有研究表明，營業(yè)稅基于每一流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的營業(yè)額征稅，存在著重復(fù)征稅的弊端，為了克服這一弊端，創(chuàng)造公平的稅收環(huán)境，有必要積極擴大增值稅的征稅范圍，實現(xiàn)全行業(yè)征收增值稅，保證充分實現(xiàn)增值稅的抵扣效益，該作者還指出處理好中央和地方財政之間的財政分配關(guān)系是營改增過程中的關(guān)鍵工作之一（賈康，2010）。我國營改增將面臨著經(jīng)濟利益關(guān)系的重大調(diào)整，尤其是在制度設(shè)計、模式選擇、企業(yè)負擔(dān)和財政承受各個方面，都面臨著各項挑戰(zhàn)，所以營改增的目的不僅僅在于調(diào)整稅收體制，還在于調(diào)整利益分配關(guān)系（胡怡建，2011）。

2、以降低各行業(yè)企業(yè)稅負為目的

目前學(xué)者及各位實業(yè)界人士對于現(xiàn)行的營業(yè)稅稅制體系都形成了自己的判斷，多數(shù)研究者認為當(dāng)前的營業(yè)稅稅負過重，不僅不能夠優(yōu)化與調(diào)整已有的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)，也無法促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型升級，不利于我國國民經(jīng)濟實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。營業(yè)稅作為價內(nèi)稅，以每一流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的營業(yè)額為征稅基礎(chǔ)，導(dǎo)致重復(fù)征稅問題嚴重。有學(xué)者針對2004年至2007年5年間的上市公司財務(wù)數(shù)據(jù)進行測算研究發(fā)現(xiàn)，上海地區(qū)上市公司的營業(yè)稅總體稅負相比于增值稅總體稅負要高兩倍左右。在2009年實施營改增試點之后，平橋新又更新數(shù)據(jù)作了進一步分析，分析結(jié)果顯示繳納增值稅的行業(yè)其稅負有了明顯降低（平喬新，2009）。營業(yè)稅的稅收征收范圍大、稅率高，是導(dǎo)致企業(yè)稅負過重的主要原因，現(xiàn)代商業(yè)企業(yè)在銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和提供勞務(wù)過程中，不可避免地需要購進原材料等貨物，在支付的價格中含有增值稅進項稅額，但是企業(yè)銷售取得的營業(yè)收入則需要全額繳納營業(yè)稅，不得抵扣購進原材料過程中支付的增值稅，因此有學(xué)者認為營業(yè)稅與增值稅兩種稅制同時存在，使得企業(yè)雙重繳稅的負擔(dān)加重（張斌，2010）。其他學(xué)者研究也認為營改增的目的在于降低企業(yè)過高的稅負，例如從中小企業(yè)的稅收負擔(dān)分析可以看出，增值稅小規(guī)模納稅人的增收率為3%，相比于中小企業(yè)原來所負擔(dān)的3%或5%的營業(yè)稅率，營改增可以直觀地降低企業(yè)稅負，而對于大型企業(yè)而言，增值稅的進項稅額抵扣政策可以很大程度上降低企業(yè)稅負（陸魏，2010；馬蔡琛，2011）。

二、實時營改增的意義研究綜述

目前學(xué)者在研究我國實施營改增的目的時，主要從稅收負擔(dān)、企業(yè)利潤與財務(wù)績效等三方面來加以分析與證實，另外還從稅收體制改革上對營改增的實施意義做了簡單的綜述。

1、營改增促進企業(yè)降低稅收負擔(dān)

國家稅收體制的改革必然對企業(yè)稅負造成直接影響，但是由于行業(yè)本身的稅收征收范圍和稅率不同，所以營改增可能帶來的影響也略有不同。有研究者認為營改增能夠在較大范圍內(nèi)降低企業(yè)稅負，并且利用實際測算的數(shù)據(jù)給出了證明，盡管短期看來有部分行業(yè)因?qū)嵤I改增其稅負有所增加，但是從長遠來看，營改增必然能夠在全行業(yè)范圍內(nèi)降低企業(yè)稅負（劉東輝，2012）。例如在對油田礦區(qū)等性質(zhì)的企業(yè)進行實際稅收負擔(dān)分析之后，學(xué)者發(fā)現(xiàn)營改增實施將大幅度降低企業(yè)的稅務(wù)，但是物業(yè)服務(wù)業(yè)的企業(yè)稅負則變化較小，主要還是因不同行業(yè)的進項稅額抵扣力度不同導(dǎo)致的（徐臣國，2012）。針對營改增降低企業(yè)稅負的重要意義，合理制定較低的稅制并且增加準予抵扣進項稅額的項目都將成為稅制改革實施過程中的關(guān)鍵工作內(nèi)容（檀賀禮，2012）。

2、營改增促進企業(yè)增加利潤

企業(yè)作為法人組織，依然適用理性經(jīng)濟人假設(shè)理論，所以企業(yè)經(jīng)營無外乎是要實現(xiàn)經(jīng)營利潤最大化或者股東利益最大化的根本目標。營改增稅制改革，作為企業(yè)最關(guān)心的是最終能否使得企業(yè)經(jīng)營利潤有所增加，營改增對稅負的影響也會最終落實到對企業(yè)經(jīng)營利潤的影響上。有學(xué)者認為稅制改革將從稅基和稅率增加的變化上，給企業(yè)的財務(wù)利潤造成較多不利的影響，例如使得報表上的營業(yè)收入減少，而且使得稅務(wù)機關(guān)對專用發(fā)票的審核也更為嚴苛，造成更大的稅務(wù)籌劃風(fēng)險（侯巧春，2011）。另外有學(xué)者從收入降低與稅負降低兩者相抵消的角度來衡量營改增最終對稅負的影響，研究結(jié)果顯示，大部分行業(yè)中的企業(yè)收入降低的幅度要小于稅負降低的幅度，所以可以增加企業(yè)的經(jīng)營利潤，隨著企業(yè)盈利能力指標的改善，將更多地吸引潛在投資者進行投資，促進企業(yè)長遠發(fā)展（李學(xué)東，吳丹彤，2014）。

3、營改增促進企業(yè)改善財務(wù)績效

在營改增實施之后，學(xué)者開始對實施后的企業(yè)進行實證調(diào)查與分析，明確營改增實施對企業(yè)財務(wù)績效改善的意義如何。例如有學(xué)者針對2012年我國交通運輸業(yè)上市公司的經(jīng)營數(shù)據(jù)進行了實證分析，主要研究了企業(yè)稅收負擔(dān)、固定資產(chǎn)投資和財務(wù)效益之間的關(guān)系，最終結(jié)果顯示營改增能夠給交通運輸企業(yè)帶來積極的影響，大部分企業(yè)的稅負都有所下降，并且財務(wù)效益也有了一定程度的提升（金家偉，2013）。另外一些學(xué)者對融資租賃行業(yè)進行了研究，研究結(jié)果顯示將動產(chǎn)融資租賃行業(yè)納入到征收增值稅的范圍之后，進項稅額的抵扣效應(yīng)十分明顯，不僅能促使動產(chǎn)融資租賃行業(yè)的企業(yè)有效降低稅負，也使得企業(yè)租賃使用動產(chǎn)設(shè)備可以獲得進行稅額的抵扣，從而鼓勵企業(yè)更多地租賃設(shè)備用于生產(chǎn)經(jīng)營，對于兩者財務(wù)績效的提高都有積極影響，并且學(xué)者還得出固定資產(chǎn)的投資規(guī)模將會影響到營改增實施后企業(yè)財務(wù)績效的波動程度（史燕平，劉若鴻，2012）。在對物流行業(yè)上市公司的實證分析過程中，學(xué)者也證明了投資規(guī)模較大的公司，營改增更能夠促進其財務(wù)績效的提升，而投資規(guī)模較小的公司，則營改增對財務(wù)績效的促進作于有限（劉建軍，姜歡，張冰玉，2014）?？梢姞I改增對企業(yè)財務(wù)績效的影響到底如何，不僅會受到不同行業(yè)性質(zhì)的影響，還會受到企業(yè)治理特征等變量的影響，所以研究實施營改增的意義需要全面綜合考慮。

除了以上三點備受各位學(xué)者熱捧的實施意義外，有關(guān)學(xué)者還從促進構(gòu)建地方稅制體系、深化分稅財政體制改革、加快直接稅收制度等深層次方面，就營改增的實施意義做了研究。從促進構(gòu)建地方稅制體系方面來講，我國目前的稅收體制中地方稅收入大部分依賴于營業(yè)稅，營業(yè)稅涉及到的范圍十分廣泛，從鑒證咨詢業(yè)、物流輔助服務(wù)業(yè)、有形動產(chǎn)租賃業(yè)到文化創(chuàng)業(yè)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)等，幾乎涵蓋了第三產(chǎn)業(yè)中所有的主流行業(yè)，而作為我國各級地方政府能夠掌握的幾乎唯一一個主體稅，營業(yè)稅對地方稅制體系的重要性更是可想而知。隨著營業(yè)稅改征增值稅的不斷深入，必將對現(xiàn)行的地方財政收支平衡帶來較大的沖擊，重建地方稅體制將更快地得到推進（劉春艷，2013）。

隨著營改增稅制改革進度的不斷推進，其實施的目的與意義在實踐中不斷得到映證，稅制改革也得以在這種動態(tài)調(diào)整的過程中達到更為理想的改革效果。研究營改增的實施目的與意義，并結(jié)合實際分析其目的的達成情況，對于進一步完善稅收體制改革具有重要的現(xiàn)實意義。但是對營業(yè)稅改征增值稅實施意義的研究，不應(yīng)僅僅停留在其對經(jīng)濟領(lǐng)域所帶來的變革，還應(yīng)該從營改增產(chǎn)生的時代北京出發(fā)，結(jié)合目前已經(jīng)取得的實踐成果，對其進行更加全面綜合的考察，尤其是要注重其在國家稅制體系重構(gòu)中的重要地位，才能以此作為指導(dǎo)制定出更加完善、適用的稅收制度。

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（責(zé)任編輯：趙小茜）