管慧文

摘 要：財務(wù)報表粉飾行為伴著經(jīng)濟利益的趨動愈演愈烈，它會誤導(dǎo)財務(wù)報表使用者做出錯誤的判斷和決策，擾亂了市場正常的秩序。本文通過對財務(wù)報表粉飾動機的分析，結(jié)合常見的手段方法，提出幾類財務(wù)報表粉飾的防范措施，以利于利益相關(guān)者加強識別財務(wù)報表粉飾行為的能力，有效的運用企業(yè)財務(wù)信息，做出正確決策。

關(guān)鍵詞：財務(wù)報表粉飾；動機；手段；防范措施

引言

財務(wù)報表反映了企業(yè)某一特定日期的財務(wù)狀況和某一會計期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量，是企業(yè)對外提供的，便于投資者、債權(quán)人對企業(yè)經(jīng)營狀況進行判斷的證明文件。然而有些企業(yè)在所有權(quán)和控制權(quán)分離的治理結(jié)構(gòu)下，出現(xiàn)了所有者與管理者目標和利益的差異，兩者之間也就相應(yīng)的產(chǎn)生了矛盾與分離。在這種信息不對稱的情況下，管理層為了追求更完美的經(jīng)營業(yè)績，解決企業(yè)融資籌資壓力等，便會對人為的掩飾公司實際的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，干擾信息使用者的決策，同時也會對企業(yè)自身的誠信度造成影響，使監(jiān)督部門不能及時發(fā)現(xiàn)相關(guān)財政問題并及時解決，這種行為嚴重危害整個市場經(jīng)濟的健康發(fā)展，也是整個會計學(xué)界致力解決的重點問題，同時隨著近幾年會計政策的不斷更改，財務(wù)報表粉飾的手段也發(fā)生了變化，因此我們需要全面了解企業(yè)財務(wù)報表粉飾行為，能夠有效判斷并作出措施加以防范。

一、財務(wù)報表粉飾行為的動機

（一）達到企業(yè)經(jīng)營業(yè)績考核要求

對一般企業(yè)來說，都要以盈利為目的，追求利潤最大化，因此經(jīng)營業(yè)績是企業(yè)經(jīng)營者最為看重的。而考核企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績通常以財務(wù)指標作為基礎(chǔ)，例如企業(yè)的資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、投資回報率、銷售利潤等，都是經(jīng)營業(yè)績考核中的重要指標。這些財務(wù)指標的數(shù)據(jù)都體現(xiàn)在企業(yè)的財務(wù)報表中，為了能夠獲得較高的經(jīng)營績效，完成既定的業(yè)績目標，企業(yè)管理者就會盡可能的修改財務(wù)報表數(shù)據(jù)虛增利潤，提升相應(yīng)財務(wù)指標。同時在這個競爭激烈的經(jīng)濟市場中，一些企業(yè)為了利用對外公布的財務(wù)報表樹立良好的企業(yè)形象，不被競爭淘汰，也會對財務(wù)報表加以粉飾。

（二）獲取金融機構(gòu)的信貸資金及商業(yè)信用

資金的正常運作使企業(yè)發(fā)展鏈條的基礎(chǔ)，當企業(yè)資金周轉(zhuǎn)緩慢影響發(fā)展時，為了緩解資金短缺壓力都會向銀行提出貸款，銀行在向企業(yè)貸款之前都會查看企業(yè)的財務(wù)報表，在市場經(jīng)濟一體化的條件下，銀行等金融機構(gòu)為了保護自身利益，合理的規(guī)避風險，一般也不愿意貸款給缺乏商業(yè)信譽以及資金虧損的企業(yè)。因此企業(yè)為了融資和獲得商業(yè)信用基金，在金融體系不完善、財務(wù)狀況不健全的情況下，對財務(wù)報表進行粉飾以達到相應(yīng)目的。

（三）滿足股票發(fā)行條件并保持上市資格

針對上市公司來說，股票發(fā)行分為首次發(fā)行和后續(xù)發(fā)行，即配股。為了獲取上市資格，一些不具備上市能力的公司為了塑造良好的業(yè)績往往會通過粉飾財務(wù)報表成功上市。同時在股票的后續(xù)發(fā)行中，我國規(guī)定配股條件是企業(yè)近三年的資產(chǎn)凈收益率達到10%以上，并且每一年收益率均需超過6%，如果連續(xù)三年虧損，將會被暫停上市，之后的一年半中，公司若不能扭虧為盈，則會被終止上市。因此這一規(guī)定也促使許多連續(xù)虧損，限定時間里無法實現(xiàn)盈利面臨終止的公司選擇篡改財務(wù)報表數(shù)據(jù)達到配股條件，維持上市資格。

（四）避稅獲取高額利潤

在現(xiàn)階段，我國稅法和會計準則沒能很好的分離，因此企業(yè)在選擇會計方案時，如存貨計價、固定資產(chǎn)折舊等所做出的決定必然會影響公司稅款的繳納。在會計利潤的基礎(chǔ)上，所得稅通過納稅調(diào)整將會計利潤調(diào)整為應(yīng)納所得額，乘以適用的所得稅率即可得出應(yīng)納所得稅，稅收過變回增加企業(yè)成本降低利潤空間，企業(yè)通過操縱收入和費用分配在不同的會計期間，調(diào)整與稅收相關(guān)的數(shù)額粉飾財務(wù)報表，達到平滑利潤來實現(xiàn)偷稅、減稅、漏稅的目的。

二、財務(wù)報表粉飾的常見手段

（一）利用不恰當?shù)臅嬚吆蜁嫼怂惴椒?/p>

我國現(xiàn)行的會計準則在會計政策和方法的選擇上有一定的靈活性。會計政策的不同，對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果會產(chǎn)生重大影響。雖然會計準則規(guī)定企業(yè)會計核算方法不得隨意變更，但某些企業(yè)利用會計政策的靈活性濫用會計政策，如改變固定資產(chǎn)折舊的核算方法、變更財務(wù)報表合并政策、不當?shù)氖杖胭M用確認、不提或少提壞賬準備等行為，在這些看似合理的情況下，人為的虛構(gòu)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，操縱企業(yè)的利潤。

（二）利用資產(chǎn)重組粉飾財務(wù)報表

資產(chǎn)重組是指企業(yè)資產(chǎn)擁有者、控制者與企業(yè)外的經(jīng)濟主體進行的，對企業(yè)資產(chǎn)的分布狀態(tài)進行重新組合、調(diào)整、配置的過程。主要為了優(yōu)化資產(chǎn)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，但是已成為粉飾財務(wù)報表重要手段。典型的做法主要有：一是利用非上市公司的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)置換上市公司的不良資產(chǎn)；二是非上市公司將其持有的盈利能力和經(jīng)營狀況較好的下屬企業(yè)股份以較低價格轉(zhuǎn)讓給上市公司；三是將上市公司的限制資產(chǎn)以遠高于市場的價格出售給非上市公司，特別是有些企業(yè)會通過幾次資產(chǎn)的溢價轉(zhuǎn)讓交易大幅增加資產(chǎn)和利潤。這幾種方法在會計年底結(jié)算前進行資產(chǎn)買賣，憑借關(guān)聯(lián)特殊關(guān)系進行不等價交換轉(zhuǎn)移利潤，以轉(zhuǎn)讓之間的差額確認為“營業(yè)外收入”，達到公司經(jīng)營目的。

（三）利用關(guān)聯(lián)方交易粉飾財務(wù)報表

這是企業(yè)常用的造假手段，利用供應(yīng)商、客戶、母子公司制造虛假利潤。雖然他們是一個獨立公司，但由于存在著特殊的關(guān)聯(lián)關(guān)系，特別是我國非上市的國有企業(yè)與上市公司之間，便對外隱瞞他們之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，進行自買自賣，進行稅負轉(zhuǎn)移，由此使其調(diào)節(jié)賬目利潤，獲得非正常的收益。常用的方式有：虛構(gòu)經(jīng)營業(yè)務(wù)，企業(yè)將商品以高價賣給關(guān)聯(lián)方，故意的抬高企業(yè)的效益，增加利潤；以高息或低息的價格發(fā)生業(yè)務(wù)往來，從而調(diào)節(jié)企業(yè)財務(wù)費用；以極不公允的交易價格與關(guān)聯(lián)企業(yè)進行購銷活動、股權(quán)轉(zhuǎn)讓和優(yōu)劣資產(chǎn)的轉(zhuǎn)置；通過與關(guān)聯(lián)方分攤共同的費用或向關(guān)聯(lián)方收取支付管理費用來的調(diào)節(jié)利潤。這些行為會使國有資產(chǎn)大量流失，也會損害中小股東的利益。

（四）通過掩飾虛構(gòu)交易事實粉飾財務(wù)報表

企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)都會真實的反映在財務(wù)報表中，但是某些企業(yè)為了自身利益，便會通過虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)，掩飾交易事項來粉飾財務(wù)報表，其主要方式有：一是虛增收入粉飾利潤。公司通常會虛構(gòu)要銷售的商品，來編造銷售業(yè)務(wù)，通過年末虛開的產(chǎn)品發(fā)票增加收入利潤，下一年再以不合格等原因退回，重新確認為收入，達到虛增當期利潤的目的。二是對于訴訟、委托代理、擔保事項、大股東占用資金等重大事項不及時披露或根本不予披露，對外刻意隱瞞其潛在的損失。

三、防范財務(wù)報表粉飾行為的相關(guān)對策

（一）加強內(nèi)部控制制度，完善法人治理結(jié)構(gòu)

大多數(shù)企業(yè)的內(nèi)部控制制度都只注重于書面形式，日常工作中沒能夠很好的執(zhí)行，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)自身的實際情況選拔適合的會計人員，明確規(guī)定各會計人員的職責及工作范圍。在企業(yè)內(nèi)部財務(wù)人員定期輪換，實行高位不相同的分離制度，完善企業(yè)內(nèi)部的牽制制度和監(jiān)督機制，避免所有權(quán)利集中在一個人員身上，明確經(jīng)濟業(yè)務(wù)內(nèi)容，便于發(fā)現(xiàn)經(jīng)營中存在的問題，使其及時得到解決。充分發(fā)揮會計人員的主觀能動性，使管理和控制制度充分發(fā)揮作用。加強企業(yè)內(nèi)部審計制度，定期檢查財務(wù)狀況，對原始憑證、財務(wù)報表等會計資料進行審計，保證財務(wù)報表數(shù)據(jù)的真實性，減少財務(wù)報表粉飾行為。

同時要解決由所有權(quán)和控制權(quán)分離造成信息不對稱所帶來的負面，應(yīng)當完善公司的治理結(jié)構(gòu)，通過權(quán)力分配、制衡以及信息披露機制，使管理層將信息公開透明化，均衡信息的分布。加強獨立董事在董事會中的作用，通過他們的客觀性、公正性以及專業(yè)知識來優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部的自律和監(jiān)督，還可以較好地防止因為外部輿論壓力而造成企業(yè)出具虛假財務(wù)報告現(xiàn)象的發(fā)生。

（二）加強會計人員的思想道德建設(shè)

為了追求利益最大化的目標，企業(yè)的管理人員必然會在財務(wù)狀況出現(xiàn)問題時要求會計人員做假賬，

要想杜絕財務(wù)報表的粉飾行為的發(fā)生，就應(yīng)當從根源入手控制，加強會計人員的職業(yè)道德建設(shè)，凈化會計行業(yè)的執(zhí)業(yè)環(huán)境，加大執(zhí)法機關(guān)的監(jiān)督管理力度，對違反規(guī)定粉飾財務(wù)報表增加利潤的企業(yè)及相關(guān)人員應(yīng)予以嚴格的處分，產(chǎn)生威懾力。通過明確責任主體、健全監(jiān)督機制、完善記賬規(guī)則、加大制裁力度等方面來保證會計信息質(zhì)量的真實性、合法性。要使會計從業(yè)人員從思想深處了解粉飾財務(wù)報表行為的危害，設(shè)置嚴格的獎懲制度，將是思想道德培養(yǎng)質(zhì)量落實。同時也要加強會計從業(yè)人員的繼續(xù)教育，不斷學(xué)習專業(yè)知識，提高業(yè)務(wù)處理的能力，增加相關(guān)的法律法規(guī)意識。

（三）完善會計準則，增加粉飾報表的難度

從上市公司的虛增收入、變更會計政策等手段來看，制定會計準則和會計制度的關(guān)鍵在于如何處理好靈活性和統(tǒng)一性，有些準則規(guī)定規(guī)定缺乏實際操作性，這一問題給企業(yè)財務(wù)報表粉飾提供了機會，嚴重影響了我國市場經(jīng)濟秩序。因此要檢視已頒布的會計準則和會計制度，對有爭議的部分進行界定，在合理的范圍內(nèi)調(diào)整會計準則和會計制度，明確各種處理方法適應(yīng)的場合和原則，嚴格規(guī)范企業(yè)的財務(wù)操作行為，如確定改良的公允價值可以控制公允價值的使用范圍，改變賬面價值與公允價值之間的差額，同時要增加企業(yè)財務(wù)信息的公開性和透明性，增加財務(wù)報表粉飾的難度。

（四）加強社會監(jiān)控機制

會計師事務(wù)所對防范會計報表粉飾具有很重要的作用，屬于社會監(jiān)督機構(gòu)，是企業(yè)會計信息審核的最后一步。因此注冊會計師本身的職業(yè)道德會直接影響其審計力度，應(yīng)當充分保持他們的獨立性、公正性、客觀性，重視之策會計是審計意見，發(fā)揮經(jīng)濟系統(tǒng)的監(jiān)督作用，是會計核算和管理進入法制、規(guī)范的軌道，利用社會輿論，加強公眾監(jiān)督。使整個會計系統(tǒng)處在一個規(guī)范透明的范圍中，避免財務(wù)報表粉飾的再次發(fā)生。

綜上所述，財務(wù)報表粉飾是各個國家經(jīng)濟生活中的一個重要問題，它不僅危害了國民經(jīng)濟，損害投資人的利益，同時也使相應(yīng)企業(yè)不能健康、長期的發(fā)展。只有充分認識到粉飾行為的危害和嚴重性，從根源入手，相互協(xié)調(diào)，做好有效的防范措施，才能給社會帶來真實的財務(wù)報表，使企業(yè)良好的運營發(fā)展，提高整體的經(jīng)濟水平，促進社會的進步。（作者單位：延邊大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院）

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