楊丹

摘要：近年來，國務院財政、稅務主管部門為加大房地產行業(yè)調控，先后發(fā)布了一系列有關加強房地產所得稅的管理規(guī)定。但是房地產企業(yè)本身的建設周期較長，并且前期投資金額較高，開辦費用在很大程度上不同于其他企業(yè)的開辦費，本身就比較特別，前者的開辦費是應計入管理費用還是長期待攤費用，籌建期的截止時間應如何界定。文章就針對房地產新規(guī)則下的開（籌）辦費用，進行舉例并結合多年實際經驗，進一步說明房地產企業(yè)在新準則下該如何進行開辦費處理。

關鍵詞：籌建期；虧損年度

一、房地產企業(yè)籌建期的確定

一般企業(yè)籌建期依據是國家稅務總局《關于新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠執(zhí)行口徑的批復》（國稅函〔2003〕1239號）的相關規(guī)定：是從企業(yè)被批準籌建之日起至開業(yè)之日，即企業(yè)取得營業(yè)執(zhí)照上標明的設立日期。

而房地產企業(yè)往往從拿地開始至發(fā)生第一筆預售收入，期間一至兩年是沒有任何收入，把開業(yè)之日作為籌建期結束顯然是不行的，而《企業(yè)所得稅實施條例》也未曾對開辦費用做出明確規(guī)定。

現在實務操作中一般有主要兩種觀點具有一定代表性：以發(fā)生第一筆預售收入為籌建期的結束時點；以取得施工許可證的時間為籌建期的結束時點。

根據分析，以房地產企業(yè)取得施工許可證作為籌建期的結束時點比較可行，因為辦理完施工許可證，就可開工建設，也具備開始運營的條件了。同時，學術界還有一種觀點：應該以打鉆為截止，因為打鉆時四證齊全。而以發(fā)生第一筆預售收入為籌建期的結束時點，因為在沒有取得商品房銷售收入之前，很多企業(yè)把原本需要劃分為當前損益的費用劃到了長期待攤費用中去，盡管這樣可以在某種程度上降低企業(yè)自身的虧損資金，但是這樣也使這些房地產開發(fā)企業(yè)提前支付了過多的稅費，在無形之中增加了企業(yè)資金的緊張程度，制約著房地產開發(fā)企業(yè)的自身稅務收益，不太合理，

二、開辦費的開支范圍

新準則下的《企業(yè)會計準則》明確了開辦費的具體范圍，我們可以通過資本與費用兩個方面進行劃分：

（一）可以劃分到開辦費中的支出

1. 進行籌建的工作人員開支資金及人員培訓費（薪酬、差旅費、董事會費）。

2. 企業(yè)登記的費用（工商登記費、驗資費、評估費、稅務登記費、公證費等）。

3. 籌集資金需繳納的手續(xù)費用，和除了固定資產以及無形資產以外的利益和收益等。

4. 其他費用（銷售費用、管理費用）。

（二）不能計入開辦費的支出（資本化）

1. 采購、建設企業(yè)固定資產以及無形資產中需要用到的運輸資金、安裝資金、員工工資。

2. 投資人員可以參與到籌建企業(yè)的出差費用、接待費用等的核算中來。

3. 以培訓職工為目的的固定資產以及無形資產的支出。

4. 投資人員為了投資以個人名義進行的籌措資金利息不能劃分為開辦費，統(tǒng)一由投資人員進行支付。

5. 一切不以人民幣為形式的存款額外費用都應該由投資人員支付。

三、關于開辦費的會計處理

《企業(yè)會計制度》規(guī)定：除固定資產外，先在“長期待攤費用”歸集，待開工當月一次計入當月損益?？梢?，開辦費在轉入損益前，是作為資產進行核算的。

而新準則下的《企業(yè)會計準則——應用指南》（財會〔2006〕18）中附錄第五十條規(guī)定與《企業(yè)會計制度》有以下不同。

1. 開辦費用已經不屬于長期待攤費用了，新的規(guī)定中開辦費可以直接劃分到管理費用一欄中。。也就是說計算開辦費用需要在管理費用中核算后，再進行當前損益的結算，不需要進行攤銷處置了。

2. 根據最新的資產負債表來看，開辦費并不在其中，這也就是說開辦費的信息不用公開了。

3. 針對開辦費的核對范圍進行了重新規(guī)定，新規(guī)定的開辦費用主要包含了籌辦人員的工作酬金、辦公費用、培訓費用、出差費用等，還有一些不需要納入固定資產的借款等。

實施新準則后，不僅簡化了會計核算，更準確反映了會計信息。

四、關于開辦費的稅務處理

（一）業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費

根據國稅總局公告2012年第15號第五條：關于籌辦期等費用稅前扣除問題，“企業(yè)在籌建時間段內，出現的任何與籌辦活動有聯系的接待費用，都能夠按照費用的60%的比例納入企業(yè)籌辦費中，還可以根據相關規(guī)定在納稅前進行扣除；還有一些廣告費用和宣傳費用可以全部納入企業(yè)籌辦費中，同樣可以根據相關規(guī)定在納稅前扣除。”此規(guī)定與《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定的業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費扣除不太一樣。因為房地產前期費用中，業(yè)務招待費占很大比重，不能扣除會加大企業(yè)負擔?；诖?，15號公告才如此說明。15號文的出臺使業(yè)務招待費不受營業(yè)收入的限制而按實際發(fā)生額的60%直接計入開辦費并按照開辦費的處理方法，但是企業(yè)的廣告費用以及宣傳費用應該集中處理，且這類費用都能夠在年度費用中除去，等到企業(yè)正常運營后就可以根據相關規(guī)定扣除。

（二）開辦期間不計算為虧損年度

根據國稅函〔2010〕79號文第七條規(guī)定，企業(yè)在生產經營年度，為了更好的核算企業(yè)年度虧損，就需要在生產經營以前，不能把籌辦期間的花費納入本期的虧損。應按照 《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）第九條規(guī)定：在新的稅法規(guī)定中，開辦費沒有納入長期待攤費用中，企業(yè)能夠在經營一年后進行全部扣除，當然也能夠進行長期待攤費用扣除，只要已經選好了，就不能輕易變更。

綜上所述，新的企業(yè)所得稅法中開辦費不再屬于長期待攤費用，這樣就符合了會計準則以及相關的會計制度的要求，也就是說，企業(yè)可以在一年后全部扣除。

（三）關于籌辦期所得稅納稅申報表的相關事宜

1. 根據企業(yè)的不同時期特點及要求有針對性的看待

（1）針對籌建年度的納稅進行相應改革，因為單獨的籌建年度通常情況下是沒有收益的，所以企業(yè)財務支出的開辦費就會導致企業(yè)經濟效益受損，更為糟糕的是稅收相關規(guī)定中開辦費不能劃分到企業(yè)虧損中。綜上所述，在單獨的籌建年度申請上報納稅是，一定要在計算完企業(yè)虧損的前提下完成納稅核算。

（2）針對單獨的經營年度開辦費的納稅規(guī)定如下：如果只有單獨的經營年度，就需要根據相關規(guī)定攤銷這段時間內的開辦費，這時原來的開辦費已經劃分到籌建期間的損益行列中，這樣一來，不管是一次性的攤銷還是分期攤銷，核算的那年會計利潤總和將不會體現出稅收攤銷額，所以申請上報納稅時需要以攤銷開辦費為依據核算，一直到把全部的攤銷費用用完。

（3）針對開辦費和企業(yè)經營活動并存的年度的納稅規(guī)定如下：這種情況我們需要根據上面的相關處理方法做出調整，處理每年支出的開辦費和攤銷開辦費之外，其他的開辦費沒有必要進行納稅調整。

（4）假如我們在籌辦期間被認定的所得稅需要申報企業(yè)所得稅，那么怎樣才能確保在此期間開辦費的自身虧損不劃分為本年度的虧損中呢？比方說，企業(yè)相關的會計制度中，開辦費需要劃分為長期待攤銷費用，在企業(yè)進行運行時的3年時間內進行攤銷，然后填寫申請報表，新開的企業(yè)在開辦費上的損失不能劃分到企業(yè)的年度虧損中。其中最關鍵的是保證應納稅所得額為零，那些劃分為長期待攤費用的利潤表需為零，相應的所得稅也為零。另外，如果運用會計準則的話，開辦費就劃分為管理費用中，可以歸為企業(yè)的虧損，這種方法下計算出的利潤為負數，申請上報表中的納稅所得額為負數才行，這時調增應稅所得額=0，待開始經營年度匯繳時以管理費用歸依的開辦費一次性調減。

2. 舉例說明

某房地產開發(fā)企業(yè)2013年12月開始籌建，籌建期到2014年5月，賬簿顯示，2013 年發(fā)生開辦費200萬，其中業(yè)務招待費10萬，廣告宣傳費30萬，2014年1～5月為300萬，其中業(yè)務招待費20萬，廣告宣傳費40萬，均無收入，發(fā)生購建固定資產而支付的設計費10萬計入開辦費。2014年6月發(fā)生自行籌措款的利息支出8萬，該企業(yè)開始經營之日當年一次性扣除。

（1）業(yè)務招待費，可按實際發(fā)生額的60%，計入企業(yè)開辦費， 超過部分不可以以后年度扣除，而發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費，可按實際發(fā)生額扣除。

（2）投資方因投入資本自行籌措款項所支付的利息，不計入開辦費，應由出資方自行負擔。

（3）購建固定資產設計費應為資本化，不計入開辦費。

因此，2014年一次性扣除的開辦費=200+300-（10+20）*（1-60%）-8-10=470萬。

五、結論

面對復雜的涉稅環(huán)境，納稅成為房地產企業(yè)及其財務人員最為頭疼的問題。應及時了解最新的財稅資訊，及時調整相應的稅收策劃，未雨綢繆，做好相應的前期準備工作非常重要。

參考文獻：

[1]財政部.企業(yè)會計準則——應用指南[M].中國時代經濟出版社，2007.

[2]蔡少優(yōu).土地增值稅清算實務操作指南（第2版）[M].中國稅務出版社，2012.

（作者單位：大連創(chuàng)和置地有限公司）