張　博　陳　瑩（德勤中國(guó)　北京　100738）

關(guān)于合伙企業(yè)稅收協(xié)定適用問(wèn)題的思考

張博陳瑩（德勤中國(guó)北京100738）

合伙制是私募基金、信托行業(yè)常見(jiàn)的組織形式。近年來(lái)，隨著跨境交易越發(fā)頻繁，合伙制企業(yè)的跨境稅收問(wèn)題開(kāi)始引起實(shí)務(wù)界的廣泛關(guān)注。對(duì)于境外合伙制企業(yè)來(lái)說(shuō)，其源于中國(guó)所得的稅負(fù)，不僅受制于中國(guó)國(guó)內(nèi)的所得稅法，更與稅收協(xié)定的適用有著緊密的關(guān)聯(lián)。

雖然大多數(shù)國(guó)家（地區(qū)）都認(rèn)為合伙制企業(yè)不具有法人地位，但仍有部分國(guó)家承認(rèn)其法人地位。如果所得來(lái)源地與納稅人所在地各自采取不同立場(chǎng)，就會(huì)導(dǎo)致兩國(guó)對(duì)同一筆跨境所得的納稅主體或所得性質(zhì)做出不同判斷。在更復(fù)雜的情形下，還可能牽涉所得來(lái)源地、合伙企業(yè)所在地、合伙人所在地三者之間的稅收協(xié)調(diào)問(wèn)題。如果協(xié)定對(duì)此缺乏特殊性規(guī)定，則極易出現(xiàn)無(wú)論合伙企業(yè)還是合伙人都無(wú)法申請(qǐng)協(xié)定待遇的現(xiàn)象，從而產(chǎn)生雙重征稅的后果。為此，我們嘗試總結(jié)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）關(guān)于合伙制企業(yè)稅收協(xié)定適用方面的觀點(diǎn)及各國(guó)的實(shí)踐，對(duì)中國(guó)的立場(chǎng)進(jìn)行分析，并對(duì)相關(guān)問(wèn)題的處理給出我們的建議。

一、OECD的觀點(diǎn)

為解決合伙制企業(yè)稅收協(xié)定的適用問(wèn)題，OECD在協(xié)定范本條款和解釋方面進(jìn)行了研究和修訂。①在合伙企業(yè)的協(xié)定適用上，考慮到OECD與聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本的差異較小，故本文以O(shè)ECD的稅收協(xié)定范本及其注釋為基礎(chǔ)進(jìn)行討論。歸納起來(lái)，相關(guān)的討論集中于下列三個(gè)依次遞進(jìn)的問(wèn)題。

（一）合伙企業(yè)是否構(gòu)成協(xié)定中的“人”？

OECD稅收協(xié)定范本第一條即開(kāi)宗明義地表示：本協(xié)定適用于締約國(guó)一方或者雙方居民的人。因此，“人”的定義是合伙企業(yè)協(xié)定適用的前提。范本第三條進(jìn)一步規(guī)定，“人”一語(yǔ)包括個(gè)人、公司和其他團(tuán)體。雖然該條款并未明確包括合伙企業(yè)，但在OECD財(cái)政事務(wù)委員會(huì)1999年發(fā)表的有關(guān)合伙企業(yè)稅收協(xié)定適用事項(xiàng)的專題報(bào)告中，對(duì)此作出了肯定的答復(fù)。一方面，部分國(guó)家的國(guó)內(nèi)法將“合伙企業(yè)”等同于“公司”對(duì)待；另一方面，對(duì)于其他國(guó)家，“合伙企業(yè)”仍可被包含在“其他團(tuán)體”的概念中。為此，專題報(bào)告建議在協(xié)定注釋中對(duì)“合伙企業(yè)”構(gòu)成協(xié)定中的“人”這一觀點(diǎn)做出明確，并對(duì)有可能引起誤解的內(nèi)容作了修改。這些修改建議已被后來(lái)的協(xié)定范本所采納，并沿用至今。

（二）合伙企業(yè)是否構(gòu)成協(xié)定中的“居民”？

OECD稅收協(xié)定范本第四條規(guī)定：本協(xié)定中“締約國(guó)一方居民”是指按照該締約國(guó)法律，由于住所、居所、管理機(jī)構(gòu)所在地，或者其他類似的標(biāo)準(zhǔn)，在該締約國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的人。即真正能夠適用稅收協(xié)定的不僅僅是“人”，而且必須是具備締約國(guó)“居民”身份的人。

雖然合伙企業(yè)構(gòu)成協(xié)定中的“人”已無(wú)懸念，但從上述條款不難看出，在“居民”身份的認(rèn)定上，協(xié)定條款更尊重國(guó)內(nèi)稅法的規(guī)定。合伙企業(yè)是否構(gòu)成協(xié)定中的“居民”，更多地依賴于協(xié)定締約國(guó)的國(guó)內(nèi)法解釋。此時(shí)，國(guó)內(nèi)稅法對(duì)合伙企業(yè)納稅主體的選擇會(huì)對(duì)協(xié)定待遇的適用主體產(chǎn)生重要影響。現(xiàn)行的協(xié)定注釋也承認(rèn)，當(dāng)締約國(guó)國(guó)內(nèi)法選擇將合伙人作為納稅人時(shí)，合伙企業(yè)自身無(wú)法被視為“負(fù)有納稅義務(wù)的人”，所以這時(shí)的合伙企業(yè)不能以協(xié)定中的“居民”身份申請(qǐng)享受協(xié)定待遇。

圖1　

（三）所得來(lái)源國(guó)與對(duì)方締約國(guó)的國(guó)內(nèi)法差異如何協(xié)調(diào)？

協(xié)定締約國(guó)對(duì)合伙企業(yè)稅務(wù)處理的國(guó)內(nèi)法差異，是導(dǎo)致合伙企業(yè)協(xié)定適用困難的根源。1999年，OECD在專題報(bào)告中對(duì)此做了較深入的討論，相關(guān)結(jié)論亦體現(xiàn)在后來(lái)的協(xié)定注釋修改之中。OECD在總體上主張，所得來(lái)源國(guó)可以不拘泥于其自身國(guó)內(nèi)法的規(guī)定，應(yīng)結(jié)合締約國(guó)的實(shí)際情況，靈活考慮協(xié)定待遇的申請(qǐng)人認(rèn)定，以實(shí)現(xiàn)協(xié)定目標(biāo)。

具體而言，協(xié)定注釋確立了以下三個(gè)原則： 原則一，當(dāng)合伙企業(yè)所在國(guó)國(guó)內(nèi)法將其視為納稅實(shí)體從而成為該國(guó)的稅收居民時(shí)，就合伙企業(yè)從締約國(guó)另一方取得的所得，來(lái)源國(guó)應(yīng)考慮給予該合伙企業(yè)協(xié)定待遇。原則二，合伙企業(yè)因所在國(guó)國(guó)內(nèi)法不將其視為納稅實(shí)體而無(wú)法成為該國(guó)的稅收居民時(shí)，就合伙企業(yè)從締約國(guó)另一方取得的所得，來(lái)源國(guó)應(yīng)該考慮給予合伙企業(yè)的合伙人協(xié)定待遇，前提是合伙人需符合合伙企業(yè)所在國(guó)“居民”的定義且其合伙企業(yè)所在國(guó)認(rèn)為這些收入分配給了合伙人。原則三，通常情況下，所得來(lái)源國(guó)國(guó)內(nèi)法是否視合伙企業(yè)為納稅實(shí)體，對(duì)應(yīng)授予合伙人還是合伙企業(yè)協(xié)定待遇不應(yīng)有任何影響。

圖2　

上述原則主要抑制了來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)以確保協(xié)定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。但在下述兩種例外情形中，OECD則更多地照顧了來(lái)源國(guó)的利益，使得上述三項(xiàng)原則不再適用：例外情形一，稅收協(xié)定不限制所得來(lái)源國(guó)對(duì)其本國(guó)居民從本國(guó)取得的所得征稅。例外情形二，稅收協(xié)定不限制所得來(lái)源國(guó)對(duì)作為其本國(guó)居民的合伙企業(yè)從本國(guó)取得的所得征稅。我們用圖1和圖2來(lái)分別解釋這兩種情形。

如圖1所示，A公司和B公司為S國(guó)的稅收居民，它們?cè)赗國(guó)共同擁有一家合伙企業(yè)。合伙企業(yè)從S國(guó)取得了一筆收入，并分配給了其在S國(guó)的合伙人A公司和B公司。R國(guó)認(rèn)為合伙企業(yè)為納稅實(shí)體，而S國(guó)認(rèn)為合伙企業(yè)不應(yīng)被視為納稅實(shí)體，即應(yīng)被“穿透”。如果根據(jù)上述原則三，無(wú)需考慮S國(guó)即收入來(lái)源國(guó)的立場(chǎng)，合伙企業(yè)應(yīng)可以就來(lái)源于S國(guó)的收入享受R國(guó)和S國(guó)的稅收協(xié)定待遇。但由于合伙人A公司和B公司位于收入來(lái)源國(guó)S國(guó)，根據(jù)例外情形一，稅收協(xié)定不能限制所得來(lái)源國(guó)對(duì)其本國(guó)居民從本國(guó)取得的所得征稅，因此此項(xiàng)收入無(wú)法享受R國(guó)和S國(guó)的稅收協(xié)定待遇。

如圖2所示，A公司和B公司為R國(guó)的稅收居民，它們?cè)赟國(guó)共同擁有一家合伙企業(yè)。合伙企業(yè)從S國(guó)取得了一筆收入，并分配給了其在R國(guó)的合伙人A公司和B公司。R國(guó)認(rèn)為合伙企業(yè)應(yīng)被“穿透”，而S國(guó)認(rèn)為合伙企業(yè)為納稅實(shí)體。如果根據(jù)原則二和原則三，合伙人A公司和B公司應(yīng)能就此筆來(lái)源于S國(guó)的收入享受R國(guó)和S國(guó)的稅收協(xié)定。但是由于合伙企業(yè)位于收入來(lái)源國(guó)S國(guó)，且S國(guó)認(rèn)為合伙企業(yè)為納稅實(shí)體，根據(jù)例外情形二，稅收協(xié)定不限制所得來(lái)源國(guó)對(duì)作為其本國(guó)居民的合伙企業(yè)從本國(guó)取得的所得征稅，因此此項(xiàng)收入無(wú)法享受R國(guó)和S國(guó)的稅收協(xié)定待遇。

當(dāng)涉及三國(guó)的情形，即所得來(lái)源地、合伙企業(yè)、合伙人分別位于不同的國(guó)家，OECD認(rèn)為前述的指導(dǎo)原則依然適用。如果合伙企業(yè)所在國(guó)、合伙人所在國(guó)以及所得來(lái)源國(guó)均認(rèn)為合伙企業(yè)應(yīng)被“穿透”，則合伙人可就其通過(guò)合伙企業(yè)取得的收入享受其所在國(guó)與所得來(lái)源國(guó)之間的稅收協(xié)定，這是原則二在三國(guó)情形中的運(yùn)用。如果合伙企業(yè)所在國(guó)認(rèn)為合伙企業(yè)本身是納稅實(shí)體，則合伙企業(yè)本身可以享受合伙企業(yè)和收入來(lái)源國(guó)之間的稅收協(xié)定待遇，合伙人則無(wú)法享受其所在國(guó)與來(lái)源國(guó)之間的稅收協(xié)定待遇，這是原則一在三國(guó)情形中的運(yùn)用。但若合伙企業(yè)所在國(guó)認(rèn)為合伙企業(yè)應(yīng)被“穿透”，合伙人所在國(guó)卻認(rèn)為合伙企業(yè)為納稅實(shí)體，合伙企業(yè)所在國(guó)根據(jù)原則一認(rèn)為應(yīng)由合伙人享受其所在國(guó)與來(lái)源國(guó)的協(xié)定待遇，而合伙人所在國(guó)卻會(huì)根據(jù)原則二認(rèn)為所得沒(méi)有從合伙企業(yè)分配至合伙人，因而合伙人也不應(yīng)享受合伙人所在國(guó)與來(lái)源國(guó)的協(xié)定待遇。在這種情形下，無(wú)論是合伙人還是合伙企業(yè)，都無(wú)法享受其所在國(guó)與來(lái)源國(guó)簽訂的稅收協(xié)定待遇。

二、中國(guó)合伙企業(yè)適用稅收協(xié)定的現(xiàn)狀

在中國(guó)現(xiàn)行的國(guó)內(nèi)稅法下，依據(jù)國(guó)內(nèi)法成立的合伙企業(yè)已經(jīng)明確以合伙人為納稅人的處理辦法，但對(duì)于依據(jù)境外法律注冊(cè)成立的合伙企業(yè)，在享受協(xié)定待遇時(shí)，是將其作為獨(dú)立的納稅人對(duì)待，還是繼續(xù)保持境內(nèi)合伙企業(yè)的處理原則“穿透”至合伙人，目前尚無(wú)清晰的指引。

盡管如此，我們?nèi)钥蓮奈覈?guó)已經(jīng)簽訂的稅收協(xié)定和一些相關(guān)的國(guó)內(nèi)法中，管窺中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)這一問(wèn)題的部分立場(chǎng)。遵循上述OECD的分析思路，我們同樣依次討論下列三個(gè)問(wèn)題。

（一）合伙企業(yè)是否構(gòu)成協(xié)定中的“人”？

我國(guó)簽訂的大部分稅收協(xié)定，對(duì)“人”的定義都是“個(gè)人、公司和其他團(tuán)體”，如中國(guó)—新加坡稅收協(xié)定。有部分協(xié)定，將“人”定義為“個(gè)人、公司、信托和其他團(tuán)體”，如中國(guó)—愛(ài)爾蘭稅收協(xié)定，還有中國(guó)和香港的稅收安排。另外，還有少數(shù)協(xié)定，如中美協(xié)定，明確規(guī)定“人”一語(yǔ)包括“個(gè)人、公司、合伙企業(yè)和其他團(tuán)體”。

我國(guó)在 《〈中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉 及議定書條文解釋》（國(guó)稅發(fā)［2010］75號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“75號(hào)文”）中規(guī)定，“其他團(tuán)體”包括各種協(xié)會(huì)、基金會(huì)等，而如果締約國(guó)一方國(guó)內(nèi)法把信托視為該國(guó)的稅收居民，則“其他團(tuán)體”也包括在締約國(guó)一方建立的信托。鑒于75號(hào)文可以同樣適用于其他協(xié)定相同條款的解釋及執(zhí)行，具有一定的代表性和普適性，從中可以推導(dǎo)出我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的這樣一個(gè)觀點(diǎn)：如果特定協(xié)定中并未明確將合伙企業(yè)包含在“人”的定義中，境外合伙企業(yè)能否符合稅收協(xié)定中“人”的定義，取決于該境外合伙企業(yè)所在國(guó)的國(guó)內(nèi)法是否將合伙企業(yè)視為該國(guó)的稅收居民。

（二）合伙企業(yè)是否構(gòu)成協(xié)定中的“居民”？

我國(guó)簽訂的大部分稅收協(xié)定，對(duì)于“居民”的定義基本與OECD范本中的定義保持一致，即必須是“在該締約國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的人”。75號(hào)文也再次明確了是否在締約國(guó)一國(guó)負(fù)有全面納稅義務(wù)，是判定居民身份的必要條件。可見(jiàn)，對(duì)于合伙企業(yè)是否符合協(xié)定中“居民”的這一概念，我國(guó)認(rèn)為同樣需要回到該合伙企業(yè)所在國(guó)的國(guó)內(nèi)法當(dāng)中去尋找答案，這一立場(chǎng)與OECD的立場(chǎng)是一致的。

（三）所得來(lái)源國(guó)與對(duì)方締約國(guó)的國(guó)內(nèi)法差異如何協(xié)調(diào)？

我國(guó)在2014年簽訂的中法稅收協(xié)定中對(duì)合伙企業(yè)的稅收協(xié)定適用問(wèn)題作了較為詳盡的規(guī)定。中法稅收協(xié)定第四條第四款列舉了六項(xiàng)規(guī)定，可以分為三大類。為了便于理解，我們用法國(guó)和中國(guó)替代締約國(guó)一方和締約國(guó)另一方。

第一大類：在法國(guó)成立的合伙企業(yè)從中國(guó)取得所得。根據(jù)第一項(xiàng)規(guī)定，在法國(guó)成立的合伙企業(yè)從中國(guó)取得所得，如果法國(guó)認(rèn)為應(yīng)將合伙企業(yè)“穿透”，則與合伙企業(yè)同樣位于法國(guó)的合伙人可以就取得的所得享受協(xié)定待遇，而無(wú)論收入來(lái)源國(guó)（中國(guó)）如何看待合伙企業(yè)。這是上述OECD確立的原則二和原則三的具體運(yùn)用。同時(shí)，第一項(xiàng)要求合伙人必須與合伙企業(yè)位于同一國(guó)家，因此，如果是位于中國(guó)的合伙人，其通過(guò)法國(guó)合伙企業(yè)從中國(guó)取得的所得，則無(wú)法享受中法協(xié)定待遇，這符合上述例外情形一。根據(jù)第二項(xiàng)規(guī)定，在法國(guó)成立的合伙企業(yè)從中國(guó)取得所得，如果法國(guó)將合伙企業(yè)視為納稅實(shí)體，則合伙企業(yè)本身可以就取得的所得享受協(xié)定待遇，而無(wú)論收入來(lái)源國(guó)（中國(guó)）如何看待合伙企業(yè)。這是OECD確立的原則一和原則三的具體運(yùn)用。

第二大類：在法國(guó)成立的合伙企業(yè)從法國(guó)取得所得。根據(jù)第三項(xiàng)規(guī)定，在法國(guó)成立的合伙企業(yè)從法國(guó)取得所得，如果中國(guó)認(rèn)為合伙企業(yè)應(yīng)被“穿透”，而法國(guó)認(rèn)為合伙企業(yè)本身即是納稅實(shí)體，則該項(xiàng)從法國(guó)取得的所得可以不受限制地按照法國(guó)國(guó)內(nèi)法的規(guī)定征稅，即中法稅收協(xié)定無(wú)法限制法國(guó)對(duì)設(shè)立在本國(guó)的合伙企業(yè)取得的來(lái)源于本國(guó)的所得征稅。這正是OECD描述的例外情形二的具體運(yùn)用。在這種情形下，雖然法國(guó)的征稅權(quán)不受協(xié)定約束，但若有中國(guó)的合伙人從該法國(guó)合伙企業(yè)取得所得，中國(guó)合伙人仍然可以就此所得享受協(xié)定其他條款規(guī)定的待遇，如抵免待遇①馮立增，新中法稅收協(xié)定解析 ［J］.國(guó)際稅收， 2014，（1）.。根據(jù)第四項(xiàng)規(guī)定，在法國(guó)成立的合伙企業(yè)從法國(guó)取得所得，如果中國(guó)認(rèn)為合伙企業(yè)本身即是納稅實(shí)體，則無(wú)論法國(guó)對(duì)合伙企業(yè)是否應(yīng)被“穿透”的看法如何，該項(xiàng)所得均無(wú)法享受中法協(xié)定待遇。這也可以理解為例外情形二的一個(gè)具體運(yùn)用。和上述第三項(xiàng)中描述的情形不同的是，由于在本項(xiàng)規(guī)定中，中國(guó)認(rèn)為合伙企業(yè)本身即是納稅實(shí)體，從中國(guó)的角度來(lái)看不應(yīng)有所得從法國(guó)合伙企業(yè)分配至中國(guó)的合伙人，因而中國(guó)的合伙人即使實(shí)際從該合伙企業(yè)分回所得也無(wú)法享受協(xié)定其他條款規(guī)定的協(xié)定待遇。

第三大類：在第三方國(guó)家成立的合伙企業(yè)從法國(guó)取得所得。根據(jù)第五項(xiàng)規(guī)定，在中法以外的第三國(guó)成立的合伙企業(yè)，從法國(guó)取得所得，如果中國(guó)和該第三方國(guó)家都認(rèn)為應(yīng)當(dāng)“穿透”合伙企業(yè)，且作為協(xié)定締約國(guó)雙方的中國(guó)和法國(guó)都與第三國(guó)簽訂有包括旨在防止偷漏稅的信息交換的協(xié)議，則該合伙企業(yè)位于中國(guó)的合伙人可以就通過(guò)此合伙企業(yè)從法國(guó)取得的所得享受中法協(xié)定待遇。這是原則二的具體運(yùn)用。根據(jù)第六項(xiàng)規(guī)定，在中法以外的第三國(guó)成立的合伙企業(yè)，從法國(guó)取得所得，如果中國(guó)認(rèn)為該合伙企業(yè)為納稅實(shí)體，則該合伙企業(yè)位于中國(guó)的合伙人無(wú)法就通過(guò)此合伙企業(yè)從法國(guó)取得的所得享受中法協(xié)定待遇。本情形可以看作是原則一的具體運(yùn)用。

從上述分析來(lái)看，在中法稅收協(xié)定中，中國(guó)基本遵循了OECD在這一問(wèn)題上的原則和立場(chǎng)。但是在中國(guó)目前簽訂的103個(gè)稅收協(xié)定（安排）中，②截至2015年11月底，我國(guó)已對(duì)外正式簽署100個(gè)避免雙重征稅協(xié)定，和香港、澳門兩個(gè)特別行政區(qū)簽署了稅收安排。2015年8月25日，《海峽兩岸避免雙重課稅及加強(qiáng)稅務(wù)合作協(xié)議》正式簽署。中法稅收協(xié)定是唯一一個(gè)對(duì)合伙企業(yè)如何適用稅收協(xié)定問(wèn)題作出具體規(guī)定的協(xié)定。在實(shí)務(wù)中，由于缺乏理論法規(guī)的指導(dǎo)，出于征管便利的需要，不少稅務(wù)機(jī)關(guān)傾向于將境外合伙企業(yè)統(tǒng)一視為獨(dú)立的納稅人處理。這種“一刀切”的做法，有時(shí)會(huì)導(dǎo)致合伙企業(yè)及其合伙人無(wú)法享受協(xié)定待遇。

三、相關(guān)政策建議

OECD所倡導(dǎo)的上述做法在消除跨國(guó)多重征稅、維護(hù)稅收中性方面有著積極的作用，這也同樣契合中國(guó)當(dāng)前鼓勵(lì)境內(nèi)外合伙制基金參與國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策目標(biāo)。從前述我國(guó)對(duì)這一問(wèn)題的部分立場(chǎng)來(lái)看，雖然我國(guó)在大致的原則上與OECD保持了一致，但目前無(wú)論是我國(guó)的國(guó)際法還是國(guó)內(nèi)法，對(duì)境外合伙企業(yè)如何適用稅收協(xié)定這一問(wèn)題都沒(méi)有一個(gè)系統(tǒng)的規(guī)定，而是散見(jiàn)于個(gè)別的稅收協(xié)定和國(guó)內(nèi)法規(guī)中，從而造成了上述實(shí)務(wù)操作傾向“一刀切”的現(xiàn)象。

解決境外合伙企業(yè)協(xié)定適用障礙最直接和有效的手段是對(duì)協(xié)定條款進(jìn)行修訂，例如像中法稅收協(xié)定一樣對(duì)合伙企業(yè)的稅收協(xié)定適用問(wèn)題做出明確。但考慮到協(xié)定修訂工作的實(shí)際難度，我們也可以考慮從國(guó)內(nèi)法的角度單方面適度放寬協(xié)定適用的安排。

從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，目前澳大利亞對(duì)于在其境外設(shè)立的有限合伙企業(yè)從澳大利亞境內(nèi)取得的所得，同意在授予協(xié)定待遇時(shí)（假設(shè)不形成“常設(shè)機(jī)構(gòu)”）只考慮申請(qǐng)待遇的有限合伙人的居民所在地是否將該合伙企業(yè)視為“稅收透明實(shí)體”，即只考慮申請(qǐng)人在其居民國(guó)內(nèi)法下是否是納稅義務(wù)人，而無(wú)須顧及澳大利亞國(guó)內(nèi)法對(duì)該境外合伙企業(yè)的納稅人認(rèn)定。

比照澳大利亞的做法，我國(guó)可以考慮在國(guó)內(nèi)法中單方面地對(duì)境外合伙企業(yè)的協(xié)定適用規(guī)則作出明確，在維持稅收中性的基礎(chǔ)上，淡化本國(guó)國(guó)內(nèi)法下對(duì)境外合伙企業(yè)的納稅主體認(rèn)定規(guī)則，結(jié)合對(duì)方國(guó)家的所得稅制，靈活性地允許取得對(duì)方國(guó)家居民身份的合伙人或合伙企業(yè)作為主體申請(qǐng)享受協(xié)定待遇。具體而言，當(dāng)境外合伙人與合伙企業(yè)位于同一國(guó)家時(shí)，如果所在國(guó)國(guó)內(nèi)法認(rèn)為合伙企業(yè)是納稅實(shí)體，則可允許合伙企業(yè)作為主體申請(qǐng)享受協(xié)定待遇；而如果所在國(guó)國(guó)內(nèi)法認(rèn)為合伙企業(yè)不是納稅實(shí)體，則允許合伙人作為主體申請(qǐng)享受協(xié)定待遇。實(shí)務(wù)中我們也看到境外合伙人通過(guò)設(shè)立多層合伙企業(yè)持有在中國(guó)投資的情況，對(duì)于此種情形，則可以考慮通過(guò)設(shè)立允許“穿透”的層級(jí)限制或者是要求所有合伙企業(yè)與最終合伙人必須同時(shí)位于同一國(guó)等前置條件來(lái)避免非居民濫用協(xié)定的風(fēng)險(xiǎn)。

責(zé)任編輯：高陽(yáng)