羅穎

【摘 要】隨著網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)與電子商務(wù)的迅速發(fā)展，數(shù)字出版物營(yíng)業(yè)額占出版物總營(yíng)業(yè)額的比例越來越大?，F(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與法律法規(guī)沒有專門針對(duì)數(shù)字出版物的會(huì)計(jì)核算做出明確規(guī)定。企業(yè)、稅務(wù)部門、海關(guān)等不同主體對(duì)數(shù)字出版物的財(cái)務(wù)核算存在不同看法。本文從數(shù)字出版物的物質(zhì)形態(tài)、成本計(jì)量、流轉(zhuǎn)方式、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)四個(gè)方面與傳統(tǒng)出版物進(jìn)行了比較。從資產(chǎn)性質(zhì)、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、成本結(jié)轉(zhuǎn)、收入的確認(rèn)與計(jì)量以及進(jìn)出口業(yè)務(wù)中數(shù)字出版物財(cái)務(wù)核算問題六個(gè)方面對(duì)數(shù)字出版物的會(huì)計(jì)核算辦法提出探討性意見。

【關(guān)鍵詞】數(shù)字出版物；財(cái)務(wù)核算；進(jìn)出口

一、引言

數(shù)字出版物是以數(shù)字化技術(shù)手段生產(chǎn)，利用數(shù)字技術(shù)出版、存儲(chǔ)、傳播其信息及內(nèi)容的出版物。

當(dāng)前數(shù)字出版的發(fā)展方向是由單純的將已出版作品數(shù)字化向數(shù)字化復(fù)合出版及多媒體的表現(xiàn)手段發(fā)展。新聞出版產(chǎn)業(yè)中數(shù)字出版收入增加迅速，且增長(zhǎng)速度已超過傳統(tǒng)出版物?！缎侣劤霭娈a(chǎn)業(yè)分析綜述》中提到，2013年數(shù)字出版實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入2540.4億元，增長(zhǎng)31.3%，占全行業(yè)營(yíng)業(yè)收入的13.9%， 2012年數(shù)字出版實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入1935.5億元，增長(zhǎng)40.5%，占全行業(yè)營(yíng)業(yè)收入的11.6%，數(shù)字出版實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入1377.9億元，增長(zhǎng)31%。在2010年原國(guó)家新聞出版總署《關(guān)于加快我國(guó)數(shù)字出版產(chǎn)業(yè)發(fā)展的若干意見》指出，到“十二五”末，我國(guó)數(shù)字出版總產(chǎn)值力爭(zhēng)達(dá)到新聞出版產(chǎn)業(yè)總產(chǎn)值25%，整體規(guī)模居于世界領(lǐng)先水平。到2020年，傳統(tǒng)出版單位基本完成數(shù)字化轉(zhuǎn)型，其數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)的運(yùn)營(yíng)份額在總份額中占有明顯優(yōu)勢(shì)。

二、數(shù)字出版物的特點(diǎn)

目前我國(guó)的數(shù)字出版物主要包括：電子圖書、數(shù)字報(bào)紙、數(shù)字期刊、研究報(bào)告、電子數(shù)據(jù)庫、數(shù)字教材等。與傳統(tǒng)出版物相比，數(shù)字出版物具有以下特點(diǎn)：

1.形態(tài)特點(diǎn)

傳統(tǒng)出版物具有實(shí)物形態(tài)，企業(yè)通常將其作為存貨處理，庫存增加或減少有具體數(shù)量控制與計(jì)量。

數(shù)字出版物一般無實(shí)物形態(tài)，一般企業(yè)不將其作為存貨處理。大部分以代碼形式存儲(chǔ)，通常無實(shí)物庫存，但部分會(huì)在光盤、硬盤或其他存儲(chǔ)設(shè)備中存儲(chǔ)。存量增加或減少無法通過物理計(jì)數(shù)方法控制。

2.成本特點(diǎn)

傳統(tǒng)出版物在生產(chǎn)、存儲(chǔ)及銷售環(huán)節(jié)，有人力、物力等投入，產(chǎn)品總成本與產(chǎn)品數(shù)量呈正比例關(guān)系。單位成本可計(jì)量，銷售收入與銷售成本可準(zhǔn)確配比，未來經(jīng)濟(jì)利益可準(zhǔn)確估計(jì)。

而數(shù)字出版物在前期出版環(huán)節(jié)，需購買產(chǎn)品的版權(quán)或使用權(quán)，固定成本較高。在生產(chǎn)與銷售過程中，只通過復(fù)制、網(wǎng)絡(luò)或數(shù)字傳輸即可完成銷售，邊際成本較低，甚至為零。單位產(chǎn)品的平均成本與銷售數(shù)量呈反比例關(guān)系，銷售收入與銷售成本無法準(zhǔn)確配比，未來經(jīng)濟(jì)利益不可準(zhǔn)確估計(jì)。

3.流轉(zhuǎn)特點(diǎn)

傳統(tǒng)出版物在流轉(zhuǎn)時(shí)，需報(bào)關(guān)、運(yùn)輸、倉儲(chǔ)等過程，在流轉(zhuǎn)過程中可能出現(xiàn)損耗。

而數(shù)字出版物在各流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)只需通過網(wǎng)絡(luò)傳輸數(shù)字代碼即可完成，傳輸速度極快，無需報(bào)關(guān)、無運(yùn)費(fèi)，“倉儲(chǔ)”時(shí)最多只需備份在存儲(chǔ)設(shè)備或材料上即可，“倉儲(chǔ)”成本極低，幾乎無損耗。

4.財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

（1）賒銷風(fēng)險(xiǎn)

傳統(tǒng)出版物在銷售環(huán)節(jié)可采用賒銷方式。

而數(shù)字出版物因其存儲(chǔ)及消費(fèi)特點(diǎn)，不可采用賒銷方式，必須在收到銷售貨款后才可開通使用。否則，一方面，會(huì)給企業(yè)帶來銷售款無法收回的賒銷風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，墊付的貨款使企業(yè)需加大貸款需求，可能使企業(yè)面臨資金鏈條斷裂的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，甚至可能造成企業(yè)資金鏈條的斷裂，給企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)帶來風(fēng)險(xiǎn)。

（2）匯兌損益變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)

無論何種類型的產(chǎn)品，在進(jìn)出口環(huán)節(jié)，都面臨匯兌風(fēng)險(xiǎn)問題。傳統(tǒng)出版物進(jìn)出口時(shí)，一般有結(jié)算賬期控制，可通過銀行購買匯兌產(chǎn)品等方式，規(guī)避匯兌風(fēng)險(xiǎn)。

而數(shù)字出版物除買斷版權(quán)的產(chǎn)品外，在流通環(huán)節(jié)一般有即時(shí)付款，即時(shí)開通閱讀或使用的特點(diǎn)。在進(jìn)出口環(huán)節(jié)，給經(jīng)營(yíng)者的統(tǒng)籌收付款時(shí)間非常短，無法通過購買確定金額的匯兌產(chǎn)品規(guī)避匯兌風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)遇到定價(jià)政策不當(dāng)，或匯率大幅變動(dòng)時(shí)，數(shù)字出版物的匯兌風(fēng)險(xiǎn)顯然更大。

三、數(shù)字出版物會(huì)計(jì)核算辦法探討

1.資產(chǎn)性質(zhì)

數(shù)字出版物是以備出售的商品，符合存貨的定義，但與一般意義上的存貨在物質(zhì)形態(tài)、存儲(chǔ)方式、經(jīng)營(yíng)模式、結(jié)算模式等方面有著明顯區(qū)別。

數(shù)字出版物沒有實(shí)物形態(tài)的特點(diǎn)符合無形資產(chǎn)的定義，但一般企業(yè)擁有無形資產(chǎn)有排他性、長(zhǎng)期性、不以銷售為目的的特點(diǎn)。

顯然單純的將數(shù)字出版物歸為存貨計(jì)量，還是歸為無形資產(chǎn)計(jì)量，都是不合適的。因此，本文認(rèn)為，應(yīng)按數(shù)字出版物在不同企業(yè)中的資產(chǎn)性質(zhì)來劃分?jǐn)?shù)字出版物計(jì)量科目。

出版數(shù)字出版物的企業(yè)，直接購買版權(quán)的，可單獨(dú)設(shè)立數(shù)字資產(chǎn)科目，獨(dú)立于存貨及無形資產(chǎn)的科目在資產(chǎn)負(fù)債表中予以確認(rèn)；自行組織創(chuàng)作的數(shù)字出版物，在前期創(chuàng)作期可先作為無形資產(chǎn)處理，當(dāng)附合出版條件并準(zhǔn)備將其作為產(chǎn)品銷售時(shí)，轉(zhuǎn)入在數(shù)字資產(chǎn)科目計(jì)量。

經(jīng)銷數(shù)字出版物的企業(yè)可單獨(dú)設(shè)立數(shù)字資產(chǎn)科目，獨(dú)立于存貨及無形資產(chǎn)的科目在資產(chǎn)負(fù)債表中予以確認(rèn)。

購入數(shù)字出版物的企業(yè)，如果將該數(shù)字出版物作為長(zhǎng)期擁有的一項(xiàng)資產(chǎn)，或開發(fā)改造后用于企業(yè)運(yùn)營(yíng)，則可將其納入無形資產(chǎn)科目核算。

2.初始計(jì)量

傳統(tǒng)出版物的存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。

數(shù)字出版物，按產(chǎn)品來源，可分為外購類和自行開發(fā)類產(chǎn)品。外購類產(chǎn)品還可分為買斷版權(quán)類產(chǎn)品和代銷類產(chǎn)品。

外購類產(chǎn)品買斷版權(quán)所支付的費(fèi)用即為產(chǎn)品價(jià)值。代銷類產(chǎn)品價(jià)值則由供應(yīng)商確定，一般有單次使用價(jià)和時(shí)期使用價(jià)等。均有確定初始價(jià)值可以準(zhǔn)確計(jì)量。

自行開發(fā)類產(chǎn)品的研究開發(fā)成本即為其初始價(jià)價(jià)值，其中包括研發(fā)成本、前期研發(fā)失敗的成本和后期維護(hù)成本。endprint

所有數(shù)字出版物均無采購過程中產(chǎn)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)，也沒有加工成本中的排版、印刷、裝訂等成本，更沒有關(guān)稅。但由于數(shù)字出版物購銷的即時(shí)性，給經(jīng)營(yíng)者的統(tǒng)籌收付款時(shí)間非常短，當(dāng)數(shù)字出版物的進(jìn)出口付匯金額較大時(shí)，匯兌損益金額也相當(dāng)驚人，本文認(rèn)為，應(yīng)將該部分匯兌損益也計(jì)入產(chǎn)品成本中。

3.后續(xù)計(jì)量

傳統(tǒng)出版物作為存貨，在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，并按規(guī)定計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

無形資產(chǎn)的使用壽命為有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計(jì)量單位數(shù)量；無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。

數(shù)字出版物，可以比照以上兩類資產(chǎn)，估計(jì)數(shù)字出版物使用壽命的年限或預(yù)計(jì)銷售數(shù)量，計(jì)算可變現(xiàn)凈值與產(chǎn)品攤余成本，在發(fā)生可變現(xiàn)凈值低于攤余成本的情形時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，并按規(guī)定計(jì)提數(shù)字資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備，當(dāng)預(yù)計(jì)某項(xiàng)數(shù)字出版物無法給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，應(yīng)將其賬面未結(jié)轉(zhuǎn)的賬面價(jià)值予以轉(zhuǎn)銷。

由于數(shù)字出版物幾乎不存在使用壽命的問題，當(dāng)已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的數(shù)字出版物價(jià)值高于成本時(shí)，不可轉(zhuǎn)回其已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，而只能在銷售時(shí)將其沖銷，否則，可能成為人為操縱利潤(rùn)的手段，對(duì)報(bào)表的真實(shí)性造成影響。

4.成本結(jié)轉(zhuǎn)

傳統(tǒng)出版物相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量，按收入與成本配比原則結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。

數(shù)字出版物的購買或開發(fā)成本固定，后續(xù)加工、存儲(chǔ)、流轉(zhuǎn)成本極低的特點(diǎn)，每件商品的成本無法做到精準(zhǔn)計(jì)量。因此，其結(jié)轉(zhuǎn)方式，只能按估計(jì)該使用壽命的年限或者預(yù)計(jì)銷售數(shù)量進(jìn)行估算后攤銷，由于產(chǎn)品前期開發(fā)成本較高，后期維護(hù)成本、存儲(chǔ)成本等較低，可在銷售初期加倍攤銷。

代銷方式銷售的數(shù)字出版物，由于有供應(yīng)商定價(jià)，可以做到相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量，且與收入配比結(jié)轉(zhuǎn)成本。

5.產(chǎn)品收入的確認(rèn)與計(jì)量

由于數(shù)字出版物的流轉(zhuǎn)與存儲(chǔ)特點(diǎn)，當(dāng)購買方獲得數(shù)字出版物的閱讀權(quán)或使用權(quán)時(shí)，銷售企業(yè)即對(duì)該數(shù)字出版物無法實(shí)施有效控制，如果此時(shí)，銷售企業(yè)還沒有收到購買方需支付的對(duì)價(jià)，則銷售企業(yè)無法收回貨款的風(fēng)險(xiǎn)將非常大。因此，目前數(shù)字出版物的銷售一般不采用賒銷方式，銷售企業(yè)須在購買方可閱讀或使用該數(shù)字出版物之前即收到全部或大部分貨款。銷售企業(yè)可對(duì)商品設(shè)置試讀或試用限制等方式來降低此類風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)滿足購買方對(duì)“看不見，摸不著”的商品所存疑慮。

因此，數(shù)字出版物的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，同時(shí)滿足下列條件的，即可予以確認(rèn)：

（1）購買方已獲得數(shù)字出版物商品的使用權(quán)或閱讀權(quán)；

（2）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；

（3）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)流入企業(yè)或極可能流入企業(yè)；

（4）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

6.進(jìn)出口業(yè)務(wù)中數(shù)字出版物財(cái)務(wù)核算問題

（1）在進(jìn)出口環(huán)節(jié)遇到的核算問題

企業(yè)從境外購進(jìn)數(shù)字出版物，分版權(quán)進(jìn)口和使用權(quán)進(jìn)口兩種。

購進(jìn)數(shù)字出版物版權(quán)，企業(yè)按非貿(mào)易項(xiàng)下特許權(quán)使用費(fèi)對(duì)外付匯，并按《企業(yè)所得稅法》及《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》相關(guān)規(guī)定，代扣代繳境外企業(yè)的所得稅及增值稅。

購進(jìn)數(shù)字出版物的使用權(quán)，按現(xiàn)行外匯管理規(guī)定，也應(yīng)按非貿(mào)易項(xiàng)下特許權(quán)使用費(fèi)對(duì)外付匯，并代扣代繳境外企業(yè)的所得稅及增值稅。

然而，如果該數(shù)字出版物并沒有在境內(nèi)出版，銷售的只是出版物的閱讀權(quán)，并不是具有排他性的版權(quán)時(shí)，按當(dāng)前的一般國(guó)際結(jié)算方式，企業(yè)每次銷售收入實(shí)現(xiàn)后，即需對(duì)境外版權(quán)擁有企業(yè)支付相應(yīng)款項(xiàng)。那么企業(yè)對(duì)同一個(gè)數(shù)字出版物每銷售一次，需對(duì)外付匯時(shí)就需要代扣代繳一次所得稅及增值稅，這無疑是不現(xiàn)實(shí)的，也是不合理的。

因此，本文認(rèn)為境內(nèi)企業(yè)僅從境外購入數(shù)字出版物使用權(quán)時(shí)，不應(yīng)按非貿(mào)易項(xiàng)下特許權(quán)使用費(fèi)對(duì)外付匯，而應(yīng)按貿(mào)易項(xiàng)下對(duì)外付匯。

但由此又引發(fā)了另一個(gè)問題。數(shù)字出版物由于其無實(shí)物的物理特性，在進(jìn)口環(huán)節(jié)無需報(bào)關(guān)，如果按貿(mào)易項(xiàng)下付匯，將造成付匯金額與進(jìn)口貨物金額不符的問題。根據(jù)《中華人民共和國(guó)外匯管理?xiàng)l例》中《貨物貿(mào)易外匯管理指引》規(guī)定：“外匯局定期或不定期對(duì)企業(yè)一定期限內(nèi)的進(jìn)出口數(shù)據(jù)和貿(mào)易外匯收支數(shù)據(jù)進(jìn)行總量比對(duì)，核查企業(yè)貿(mào)易外匯收支的真實(shí)性及其與貨物進(jìn)出口的一致性。”對(duì)于不一致的企業(yè)，將在“貿(mào)易外匯收支企業(yè)名錄”中從A類企業(yè)降為B類企業(yè)或C類企業(yè)，B類企業(yè)或C類企業(yè)在對(duì)外付匯時(shí)將有諸多的限制，在此不做贅述，會(huì)給企業(yè)付匯帶來較多不便。

（2）進(jìn)出口業(yè)務(wù)中數(shù)字出版物財(cái)務(wù)核算的對(duì)策探討

本文認(rèn)為，針對(duì)在上述問題，對(duì)有關(guān)部門提出幾點(diǎn)建議：第一，外匯管理部門是否可以考慮判定是否為貿(mào)易項(xiàng)下付匯的標(biāo)準(zhǔn)，不是單純以是否報(bào)關(guān)來決定，可在貿(mào)易項(xiàng)下增設(shè)“數(shù)字產(chǎn)品貿(mào)易”項(xiàng)，來與“一般貿(mào)易”進(jìn)行區(qū)別和管理。第二，稅務(wù)部門是否可以考慮將數(shù)字出版物的非版權(quán)類銷售不再納入非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳范圍。第三，各監(jiān)管部門可利用現(xiàn)有外匯申報(bào)系統(tǒng)，建立企業(yè)自行申報(bào)數(shù)字出版物進(jìn)出口業(yè)務(wù)系統(tǒng)，聯(lián)合銀行等部門對(duì)企業(yè)數(shù)字出版物進(jìn)出口進(jìn)行監(jiān)管等多種方式對(duì)數(shù)字出版物的經(jīng)營(yíng)實(shí)施監(jiān)督與指導(dǎo)。

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