天津市武清區(qū)水務(wù)局 張利蘋

地方政府融資平臺(tái)公司指由地方政府及其部門和機(jī)構(gòu)等通過(guò)財(cái)政撥款或注入土地、股權(quán)等資產(chǎn)設(shè)立，承擔(dān)政府投資項(xiàng)目融資功能，并擁有獨(dú)立法人資格的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。

地力政府融資平臺(tái)公司投資項(xiàng)目可分為盈利性項(xiàng)目和公益性項(xiàng)目?jī)深?，融資平臺(tái)公司應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的規(guī)定，對(duì)本公司全部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。

公益性項(xiàng)目，是指為社會(huì)公共利益服務(wù)，不以盈利為目的的投資項(xiàng)目，如市政建設(shè)、公共交通等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目，以及公共衛(wèi)生、基礎(chǔ)科研、義務(wù)教育以及保障性安居工程等基本建設(shè)項(xiàng)目。公益性項(xiàng)目債務(wù)是指地力政府的融資平臺(tái)公司因公益性項(xiàng)目建設(shè)而產(chǎn)生的債務(wù)。

一、常見(jiàn)的會(huì)計(jì)處理方法

對(duì)于融資平臺(tái)公司公益性項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算，目前財(cái)政部門還沒(méi)有統(tǒng)一的核算辦法，財(cái)會(huì)人員通常根據(jù)自己的理解或需要進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，致使不同公司之間的會(huì)計(jì)核算方法存在不一致的情況。常見(jiàn)的會(huì)計(jì)處理方法主要有三類：投資成本資本化、投資成本費(fèi)用化、和將投資成本作為往來(lái)款處理。

(一)投資成本資本化的會(huì)計(jì)處理

把公司的投資成本作為固定資產(chǎn)投資處理。通過(guò)“在建工程”科目核算，完工后形成固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)分錄：借：“固定資產(chǎn)”，貸：“在建工程”；收到政府撥入的建設(shè)資金（財(cái)政撥款、專項(xiàng)資金等）作為資本公積處理，會(huì)計(jì)分錄：借：“銀行存款”，貸：“資本公積”。

該會(huì)計(jì)處理方法使公司的資產(chǎn)迅速增加，為籌融資提供資產(chǎn)準(zhǔn)備，在實(shí)際工作中，大部分公司采取這種方法處理。

(二)投資成本費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理

把公司的投資成本作為公司的一項(xiàng)業(yè)務(wù)處理。收到的財(cái)政撥款直接作為營(yíng)業(yè)收入處理，會(huì)計(jì)分錄：借：“銀行存款”，貸：“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”；發(fā)生的投資成本作為一項(xiàng)存貨處理，會(huì)計(jì)分錄：借：“開(kāi)發(fā)成本”，貸：“銀行存款”，待項(xiàng)目完成后結(jié)轉(zhuǎn)投資成本（有的公司一年結(jié)轉(zhuǎn)一次成本），會(huì)計(jì)分錄：借：“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，貸：“開(kāi)發(fā)成本”。

該會(huì)計(jì)處理方法使得收入費(fèi)用很難配比，導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)巨額虧損或盈利。早期設(shè)立的公司，融資壓力不大，大多采取這種方法處理，目前，使用這種方法的公司已經(jīng)很少。

(三)投資成本作為往來(lái)款處理

有一部分會(huì)計(jì)人員由于一直從事行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)不熟悉，把建設(shè)投資成本作為政府的一項(xiàng)專項(xiàng)工程來(lái)處理，所有業(yè)務(wù)都通過(guò)往來(lái)款項(xiàng)處理，用收入減支出的方法核算，使用的會(huì)計(jì)科目有“其他應(yīng)付款”、“專項(xiàng)應(yīng)付款”等。收到政府撥入的建設(shè)資金時(shí)，會(huì)計(jì)分錄：“借：銀行存款”，貸：“其他應(yīng)付款”；支付投資成本時(shí)，會(huì)計(jì)分錄：借：“其他應(yīng)付款”，貸：“銀行存款”。

只有極少數(shù)業(yè)務(wù)量很少的公司或公司內(nèi)部少量業(yè)務(wù)會(huì)采用該種方法核算。

二、以上三種會(huì)計(jì)核算方法不規(guī)范產(chǎn)生的弊端

違背了會(huì)計(jì)信息的可比性原則。會(huì)計(jì)人員根據(jù)自己的經(jīng)驗(yàn)采取不同的會(huì)計(jì)處理方法，使會(huì)計(jì)資料不能真實(shí)的反映建設(shè)投資的結(jié)果，不利于公司之間的會(huì)計(jì)信息的對(duì)比分析，不能及時(shí)了解自己在本行業(yè)中的地位，存在哪些優(yōu)勢(shì)和不足，從而影響公司制定正確的發(fā)展戰(zhàn)略。同時(shí)，政府部門很難對(duì)財(cái)政資金進(jìn)行有效的績(jī)效考核，影響了財(cái)政資金的管理與監(jiān)督，容易導(dǎo)致貪污、腐敗等現(xiàn)象的發(fā)生。

違背了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。公益性資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上既不由企業(yè)擁有或控制，也不能給企業(yè)帶來(lái)預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益，并不能滿足公司資產(chǎn)的確認(rèn)要求，且其相關(guān)的后續(xù)管理也由政府部門承擔(dān)，故不可以作為公司的固定資產(chǎn)管理。財(cái)政撥款是政府部門對(duì)公益性項(xiàng)目建設(shè)投入的資金，不應(yīng)作為公司的資本公積核算。資本公積是指企業(yè)收到的投資者超出其在企業(yè)注冊(cè)資本中所占份額的投資，以及直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失等，只有財(cái)政無(wú)償撥入的資產(chǎn)才可以作為公司的資本公積處理。

投資成本資本化會(huì)造成公司的資產(chǎn)虛增，與公司真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況不符，加大了財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)造成資產(chǎn)虛報(bào)，導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)出現(xiàn)重復(fù)統(tǒng)計(jì)現(xiàn)象。

投資成本費(fèi)用化違背了收入與費(fèi)用的配比原則，不能完整的反映特定時(shí)期的經(jīng)營(yíng)成果，不能正確的評(píng)價(jià)公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

投資成本作為往來(lái)款項(xiàng)處理，該會(huì)計(jì)處理方法雖然操作簡(jiǎn)單，可以直觀的反映建設(shè)資金的投入結(jié)余情況，但建設(shè)成本無(wú)法核算，不利于成本的控制，對(duì)于建設(shè)資金的支出和財(cái)政撥款收入情況不能直觀的反映，會(huì)計(jì)核算過(guò)程中存在的差錯(cuò)不容易被發(fā)現(xiàn)，容易造成國(guó)有資產(chǎn)的流失。

三、天津創(chuàng)源水務(wù)有限公司對(duì)于公益性項(xiàng)目建設(shè)投資采取的會(huì)計(jì)處理方法

天津創(chuàng)源水務(wù)有限公司是為了滿足地方政府的建設(shè)融資需求而成立的一家融資平臺(tái)公司，其中承接的天津市武清區(qū)北運(yùn)河綜合治理工程，是一項(xiàng)不以盈利為目的的公益性建設(shè)項(xiàng)目，項(xiàng)目總投資9.46億元，資金來(lái)源：政府財(cái)政撥款3.08億元，為該項(xiàng)工程籌集的銀行貸款資金6.38億元，利息費(fèi)用1.24億元，銀行貸款本息均由政府部門承擔(dān)。

其會(huì)計(jì)處理如下：

1、收到政府部門財(cái)政撥款計(jì)入“專項(xiàng)應(yīng)付款”，會(huì)計(jì)分錄：借：“銀行存款3.08億元”，貸：“專項(xiàng)應(yīng)付款3.08億元”

2、資金投出計(jì)入“在建工程”，會(huì)計(jì)分錄：借：“在建工程9.46億元”，貸：“銀行存款9.46億元”。

3、取得銀行貸款資金計(jì)入“長(zhǎng)期借款”，會(huì)計(jì)分錄：借：“銀行存款6.38億元”，貸：“長(zhǎng)期借款 6.38億元”。

4、由于該筆銀行貸款專為此項(xiàng)工程籌集，發(fā)生的銀行貸款利息，計(jì)入“在建工程”，會(huì)計(jì)分錄：借：“在建工程1.24億元”，貸：“銀行存款1.24億元”，償還銀行貸款本金，會(huì)計(jì)分錄：“借：長(zhǎng)期借款6.38億元”，貸：“銀行存款6.38億元”。

5、財(cái)政部門撥付銀行貸款本息時(shí)，計(jì)入“專項(xiàng)應(yīng)付款”，會(huì)計(jì)分錄：借：“銀行存款7.62億元”，貸：“專項(xiàng)應(yīng)付款7.62億元”。

6、工程結(jié)束，根據(jù)工程竣工驗(yàn)收?qǐng)?bào)告，視不同情況分別進(jìn)行處理：

①若此項(xiàng)工程為為政府部門代建，資產(chǎn)需要移交政府部門，做如下會(huì)計(jì)分錄：借：“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本10.7億元”，貸：“在建工程10.7億元”，同時(shí)，借：“專項(xiàng)應(yīng)付款10.7億元”，貸：“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10.7億元”。主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與主營(yíng)業(yè)務(wù)成本正好相互抵消。

②若此項(xiàng)工程完工后留歸企業(yè)所有，根據(jù)工程驗(yàn)收?qǐng)?bào)告做如下會(huì)計(jì)分錄：借：“固定資產(chǎn)10.7億元”，貸：“在建工程10.7億元”，同時(shí)，借：“專項(xiàng)應(yīng)付款10.7億元”，貸：“資本公積10.7億元”。

四、天津創(chuàng)源水務(wù)有限公司對(duì)于公益性項(xiàng)目建設(shè)投資采取的會(huì)計(jì)處理方法的優(yōu)點(diǎn)

以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù)，根據(jù)資金的性質(zhì)，將財(cái)政撥款暫計(jì)入“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目，根據(jù)完工項(xiàng)目所有權(quán)的歸屬情況分別轉(zhuǎn)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”或“資本公積”科目進(jìn)行核算，符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則的要求。

以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，根據(jù)投資項(xiàng)目的性質(zhì)，將“在建工程”科目分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”或“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，可以正確地核算固定資產(chǎn)的價(jià)值，或?qū)⑹杖肱c費(fèi)用進(jìn)行配比，正確地計(jì)算損益，避免虛增資產(chǎn)。

對(duì)于銀行貸款利息的核算，根據(jù)貸款融資的具體用途，用于工程項(xiàng)目的貸款利息暫時(shí)計(jì)入“在建工程”科目，作為資本性支出處理，待工程完工確定工程項(xiàng)目歸屬權(quán)后，再將其轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”或“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，正確劃分資本性支出和收益性支出對(duì)于確定某一會(huì)計(jì)期間的損益有著重要的意義。

筆者認(rèn)為，天津創(chuàng)源水務(wù)有限公司對(duì)于以上經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，能夠真實(shí)的反映該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，財(cái)務(wù)報(bào)表能夠真實(shí)的反映公司的財(cái)務(wù)狀況，避免公司虛增資產(chǎn)，避免政府部門重復(fù)統(tǒng)計(jì)國(guó)有資產(chǎn)。

地方政府公益性項(xiàng)目建設(shè)大部分都是由融資平臺(tái)公司來(lái)承擔(dān)，平臺(tái)公司融資規(guī)模巨大，筆者認(rèn)為，財(cái)政部門應(yīng)盡快規(guī)范融資平臺(tái)公司會(huì)計(jì)核算方法，通過(guò)規(guī)范融資平臺(tái)公司的會(huì)計(jì)核算，能夠真實(shí)的反映融資平臺(tái)公司的財(cái)務(wù)狀況，正確核算政府投資項(xiàng)目的成本，同時(shí)也為金融機(jī)構(gòu)提供真實(shí)的財(cái)務(wù)信息，合理確定融資規(guī)模，有效防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

[1]財(cái)政部印發(fā).地方政府融資平臺(tái)公司公益性項(xiàng)目債務(wù)核算暫行辦法.的通知.財(cái)會(huì)[2010]22號(hào)

[2]國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)地力政府融資平臺(tái)公司管理有關(guān)問(wèn)題的通知.(國(guó)發(fā)[2010]19號(hào))

[3]陳萍.地方政府融資平臺(tái)公司債務(wù)探析.現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè),2011;17