（華中科技大學(xué)管理學(xué)院 湖北武漢 430074）

對納稅人來說，不論是工薪收入還是年終獎收入，稅后所得才是真正備受關(guān)注的收入。隨著年終獎的上升，納稅人年終獎稅后所得額并不是平穩(wěn)上升的，而是存在一定的陷阱，即稅后所得額的上升速度小于年終獎的上升速度，因此企業(yè)發(fā)放年終獎時有必要規(guī)避陷阱額度區(qū)間。當(dāng)全年總收入固定時，全年應(yīng)稅總收入基于月工資薪金和年終獎的不同分配組合所得到的稅負不同，因此企業(yè)發(fā)放年終獎和月工資薪金時進行合理的稅收籌劃也是十分必要的。

一、年終獎的納稅陷阱

2005年1月21日國家稅務(wù)總局頒布 《關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)［2005］9 號）。 該通知指出全年一次性獎金（年終獎）是指行政機關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟效益和對雇員全年工作業(yè)績的綜合考核情況，向雇員發(fā)放的一次性獎金。納稅人取得全年一次性獎金，單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅，由扣繳義務(wù)人發(fā)放時代扣代繳。在一個納稅年度內(nèi)，對每一個納稅人，該計稅辦法只允許采用一次。由于以前各月工薪收入計稅時已按稅法規(guī)定作了必要扣除，所以對該獎金收入原則上不再重復(fù)扣除，直接以獎金收入全額作為應(yīng)納稅所得額。該通知自2005年1月1日起實施，年終獎的個稅計算方法具體如下：

（一）納稅人獲取獎金當(dāng)月的工資薪金所得高于（或等于）稅法規(guī)定的費用扣除額

用年終獎總額除以12個月，按其商數(shù)對照工薪所得項目稅率表，確定適用稅率和對應(yīng)的速算扣除數(shù)，計算繳納個人所得稅。

年終獎應(yīng)納稅額=年終獎收入×適用稅率-速算扣除數(shù)

（二）納稅人獲取獎金當(dāng)月的工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費用扣除額

用年終獎總額減去 “個人當(dāng)月工薪與費用扣除額之差”后的余額除以12個月，按其商數(shù)對照工薪所得項目稅率表，確定適用稅率和對應(yīng)的速算扣除數(shù)，計算繳納個人所得稅。

年終獎應(yīng)納稅額=［年終獎收入-（3 500-當(dāng)月工薪所得）］×適用稅率-速算扣除數(shù)

以上介于超額累進稅率制和全額累進稅率制之間的計算方法存在很大的漏洞，下面舉例說明：假設(shè)某單位納稅人甲和乙當(dāng)月工資薪金所得均在3500元以上，單位年底給予甲和乙的年終獎分別為54 000元和54 012元，分別計算甲和乙的年終獎應(yīng)納所得稅額。

納稅人甲的年終獎應(yīng)繳納個人所得稅：

54 000÷12=4 500（元），適用個人所得稅率10%，對應(yīng)速算扣除數(shù)為105。

應(yīng)納所得稅額=54 000×10%-105=5 295（元）

年終獎稅后所得額=54 000-5 295=48 705（元）

納稅人乙的年終獎應(yīng)繳納個人所得稅：

54 012÷12=4 501（元），適用個人所得稅率20%，對應(yīng)速算扣除數(shù)為555。

應(yīng)納所得稅額=54 012×20%-555=10 247.4（元）

年終獎稅后所得額=54012-10247.4=43 764.6（元）

根據(jù)計算可以看出，單位給予納稅人乙的年終獎比甲的年終獎只多12元，但乙的年終獎稅后所得額卻反倒比甲少了48 705-43 764.6=4 940.4（元）。這就說明在該計算方法下，由于稅率層級的跳躍，存在著一系列年終獎發(fā)放陷阱額度。筆者通過函數(shù)計算，發(fā)現(xiàn)年終獎納稅陷阱依次為（18 000，19 283］、（54 000，60 188］、（108 000，114 600］、（420 000，447 500］、（660 000，706 538］、（960 000，1 120 000］，這些區(qū)間則是企業(yè)進行年終獎稅收籌劃的規(guī)避重點。

二、年終獎的稅收籌劃

全年總收入固定時，全年應(yīng)稅總收入基于月工資薪金和年終獎的不同分配組合所得到的稅負不同，因此可以通過年終獎和工資薪金收入的不同組合設(shè)計進行合理的稅收籌劃。

假設(shè)納稅人丙每月工薪所得5 665元，年終獎54 120元，即全年總收入為122 100元。

每月工薪應(yīng)納所得稅額=（5 665-3 500）×10%-105=111.5（元）

年終獎和工薪收入組合設(shè)計表

54 120÷12=4 510（元），適用個人所得稅率20%，對應(yīng)速算扣除數(shù)為555。

年終獎應(yīng)納所得稅額=54 120×20%-555=10 269（元）

納稅人丙全年應(yīng)納個人所得稅額=111.5×12+10 269=11 607（元）

納稅人丙全年稅后所得額=122100-3 500×12-11 607=68 493（元）

下面假設(shè)出一般性的函數(shù)進行計算組合。

設(shè)：月工薪應(yīng)稅所得額為x，x適用稅率為a1，對應(yīng)速算扣除數(shù)為b1；

年終獎平均至每月數(shù)額為y，y適用稅率為a2，對應(yīng)速算扣除數(shù)為b2；

則全年應(yīng)稅總收入為 12（x+y），全年應(yīng)納所得稅額為 12（a1x-b1）+12a2y-b2

計算得全年稅后所得額z=12（1-a1）x+12（1-a2）y+12b1+b2

即，全年應(yīng)稅總收入一定的情況下，取得z的最大值時的x和y的組合為最優(yōu)組合設(shè)計，此時對應(yīng)的全年稅后所得額最大。由于x和y分別對應(yīng)7級累進稅率，因此函數(shù)z可以看作是一個由49段（x，y）定義域組成的二元分段函數(shù)。根據(jù)函數(shù)關(guān)系式和函數(shù)圖像計算得到一個粗略的年終獎和工薪收入組合設(shè)計方案，見上表。需注意的是，函數(shù)中之所以假設(shè)應(yīng)稅總收入為自變量，是因為在全年總收入一定的情況下，將國家規(guī)定的月工薪所得個稅計算免征額3 500元足額扣除才是稅收籌劃的明智之舉。

比較工資薪金和年終獎個稅計算方法，納稅人的工薪收入在計算個人所得稅時全年可以扣除12個速算扣除數(shù)，而年終獎在計算全年個人所得稅時只可以扣除1個速算扣除數(shù)，二者之間的差異反映在函數(shù)關(guān)系式中就很明顯了，即在全年應(yīng)稅所得額到達稅率層級邊界時優(yōu)先考慮增加工薪收入，后增加年終獎，并且避免年終獎陷阱額度區(qū)間，才能有效達到稅收籌劃的目的，減少全年應(yīng)納個人所得稅額，從而增加全年稅后所得額，這部分所得才是納稅人真正得到的收入，因此企業(yè)發(fā)放年終獎和工資薪金時可以按照年終獎和工薪收入組合設(shè)計表進行稅收籌劃。

結(jié)合上例中的納稅人丙：全年總收入為122 100元，則全年應(yīng)稅所得122 100-3 500×12=80 100（元）。

全年應(yīng)稅所得平均至每月為80100÷12=6 675（元），查年終獎和工薪收入組合設(shè)計表，找出對應(yīng)級數(shù)為4。則應(yīng)發(fā)放年終獎 1 500×12=18 000（元），月工薪應(yīng)稅所得 6 675-1 500=5 175（元），即每月工薪收入5 175+3 500=8 675（元）。

每月工薪應(yīng)納所得稅額=5 175×20%-555=480（元）

年終獎應(yīng)納所得稅額=18 000×3%-0=540（元）

納稅人丙全年應(yīng)納個人所得稅額=480×12+540=6 300（元）

稅收籌劃前后全年稅負減少額=11 607-6 300=5 307（元）

即，納稅人丙全年稅后所得額增加了5 307元。

由此可見，企業(yè)在發(fā)放年終獎和工資薪金時進行合理的稅收籌劃是很有必要的。

綜合上述對年終獎納稅陷阱及年終獎與工薪收入組合設(shè)計的計算和分析，可以得出結(jié)論：年終獎發(fā)放時既要避開納稅陷阱額度區(qū)間，又要與工薪收入進行組合設(shè)計以合理避稅，充分說明年終獎個人所得稅的計算方法不科學(xué)，即年終獎稅制設(shè)計遵循中性原則，因而要從根本上解決問題還需要國家完善年終獎的稅制設(shè)計，利用超額累進稅率制的科學(xué)性提高納稅效率。適用公式為：

年終獎應(yīng)納稅額=［（年終獎收入-各月工薪所得低于稅法規(guī)定的費用扣除額之和）÷12×適用稅率-速算扣除數(shù)］×12

根據(jù)上述公式計算出來的年終獎應(yīng)納稅額不存在由于稅率層級變化所帶來的應(yīng)納稅額大幅度跳躍的問題，當(dāng)然在現(xiàn)有稅制下進行合理的稅收籌劃才是最重要的。