（長安大學(xué) 陜西西安710064）

一、案例概要

某房地產(chǎn)開發(fā)公司準備開發(fā)一個居民小區(qū)，開發(fā)規(guī)劃建造A居民樓10 000m2和B居民樓15 000m2。在此開發(fā)建設(shè)過程中，主要發(fā)生了下列有關(guān)業(yè)務(wù)：（1）公司用銀行存款支付土地征用及拆遷補償費1 500萬元、前期工程費111萬元和基礎(chǔ)設(shè)施費777萬元。（2）待土地全部開發(fā)完工后，公司按建筑面積比例計算并作結(jié)轉(zhuǎn)土地的開發(fā)成本。（3）將兩棟居民樓的建筑安裝工程發(fā)包給一家建筑公司施工，合同上標明的工程價款為2 220萬元，房地產(chǎn)公司早已預(yù)付建筑公司工程款1 200萬元，現(xiàn)工程完工驗收后用銀行存款支付其余款項。已知A、B居民樓的建筑安裝預(yù)算成本分別為1 100萬元、1 400萬元，按建筑安裝預(yù)算成本分配工程款。（4）所有工程全部竣工計算并作結(jié)轉(zhuǎn)完工的A、B居民樓的開發(fā)成本。（5）出售B居民樓，出售價3 700元/平方米，收到款項存入銀行。

二、“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)會計處理的變化

（一）核算假設(shè)

由于房地產(chǎn)業(yè)尚未實行“營改增”，本文先根據(jù)案例預(yù)設(shè)一些條件。（1）房地產(chǎn)企業(yè)統(tǒng)一按一般納稅人交納增值稅。（2）對房地產(chǎn)行業(yè)采用11%的增值稅稅率。因為相關(guān)學(xué)者認為，房地產(chǎn)企業(yè)是資本密集型行業(yè)，不屬于國家鼓勵發(fā)展的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，其稅率理應(yīng)會比其他服務(wù)業(yè)偏高一些，又比工商企業(yè)偏低一些，因而不會為6%，也絕不會為17%，只有11%較為合理可行。（3）凡是購買商品接受勞務(wù)能取得增值稅發(fā)票的均能按11%抵扣增值稅進項稅額。4.由于房價關(guān)乎民生，房地產(chǎn)企業(yè)不能隨意調(diào)高房價將新增的增值稅轉(zhuǎn)嫁到消費者身上，故房價在稅改前后不變。

（二）會計處理的變化

1.營業(yè)稅制下的會計核算。

支付土地征用及拆遷補償費：

借：開發(fā)成本 15 000 000

貸：銀行存款 15 000 000

支付前期工程費：

借：開發(fā)成本 1 110 000

貸：銀行存款 1 110 000

支付基礎(chǔ)設(shè)施費：

借：開發(fā)成本 7 770 000

貸：銀行存款 7 770 000

按建筑面積計算并結(jié)轉(zhuǎn)土地開發(fā)成本：

借：開發(fā)成本——房屋開發(fā)——A樓9 552 000

——B樓12 432 000

貸：開發(fā)成本——土地開發(fā)21 984 000

將此建筑安裝工程發(fā)包給施工單位：

借：開發(fā)成本——房屋開發(fā)——A樓9 768 000

——B樓12 432 000

貸：應(yīng)付賬款 22 200 000

工程完工驗收后結(jié)算工程款：

借：應(yīng)付賬款 22 200 000

貸：預(yù)付賬款 12 000 000

銀行存款 10 200 000

結(jié)算完工商住樓的開發(fā)成本：

借：開發(fā)產(chǎn)品——商品房——A樓19 320 000

——B樓26 760 000

貸：開發(fā)成本——房屋開發(fā)——A樓19 320 000

——B樓26 760 000

出售B商住樓：

借：銀行存款 55 500 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 55 500 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 26 760 000

貸：開發(fā)產(chǎn)品——商品房——B樓26 760 000

計提營業(yè)稅、城建稅、教育費附加：

借：營業(yè)稅金及附加 3 052 500

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅2 775 000

——應(yīng)交城建稅194 300

——應(yīng)交教育費附加83 200

2.增值稅制下的會計核算：

支付土地征用及拆遷補償費：

借：開發(fā)成本 15 000 000

貸：銀行存款 15 000 000

支付前期工程費：

借：開發(fā)成本 1 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）110 000

貸：銀行存款 1 110 000

支付基礎(chǔ)設(shè)施費：

借：開發(fā)成本 7 660 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）110 000

貸：銀行存款 7 770 000

按建筑面積計算并結(jié)轉(zhuǎn)土地開發(fā)成本：

借：開發(fā)成本——房屋開發(fā)——A樓9 200 000

——B樓13 800 000

貸：開發(fā)成本——土地開發(fā)23 000 000

將此建筑安裝工程發(fā)包給施工單位：

借：開發(fā)成本——房屋開發(fā)——A樓8 800 000

——B樓11 200 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）2 200 000

貸：應(yīng)付賬款 22 200 000

工程完工驗收后結(jié)算工程款：

借：應(yīng)付賬款 22 200 000

貸：預(yù)付賬款 12 000 000

銀行存款 10 200 000

結(jié)算完工商住樓的開發(fā)成本：

借：開發(fā)產(chǎn)品——商品房——A樓18 000 000

——B樓25 000 000

貸：開發(fā)成本——房屋開發(fā)——A樓18 000 000

——B樓25 000 000

出售B商住樓：

借：銀行存款 55 500 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 50 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）5 500 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 25 000 000

貸：開發(fā)產(chǎn)品——商品房——B樓25 000 000

計提營業(yè)稅、城建稅、教育費附加：

借：營業(yè)稅金及附加 242 000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交城建稅169 400

——應(yīng)交教育費附加72 600

由以上對比分錄可以看出，“營改增”后，房地產(chǎn)企業(yè)在支付相關(guān)開發(fā)建設(shè)費用時要核算增值稅進項稅額，在取得收入時要核算增值稅銷項稅額，在計提營業(yè)稅金及附加時不用再核算應(yīng)交營業(yè)稅。

三、“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)三大財務(wù)報表的影響

（一）對利潤表項目的影響

表1 稅改前后利潤表項目對比分析表 單位：萬元

由于“營改增”后，企業(yè)要繳納的增值稅是價外稅，需要從收取的銷售款中剝?nèi)ィ薁I業(yè)收入減少；由于“營改增”后因購買商品和獲得勞務(wù)取得的進項稅額可以抵扣，故營業(yè)成本減少；又由于“營改增”后不用交營業(yè)稅，故營業(yè)稅金及附加金額大幅度減少。最終，營業(yè)收入、營業(yè)成本及營業(yè)稅金及附加的綜合變化導(dǎo)致利潤總額減少，凈利潤減少。

（二）對資產(chǎn)負債表項目的影響

表2 稅改前后資產(chǎn)負債表項目對比分析表 單位：萬元

1.資產(chǎn)類項目。因為房價和原料價、勞務(wù)價等不變，貨幣資金和應(yīng)收賬款不變；因為稅改后取得的增值稅進項稅額可以抵扣，開發(fā)成本降低，進而庫存商品房成本降低，存貨減少，最終流動資產(chǎn)合計減少。

2.負債類項目。因為稅改后，例中企業(yè)稅改后應(yīng)交增值稅242萬元，稅改前應(yīng)交營業(yè)稅277.5萬元，應(yīng)交增值稅少于應(yīng)交營業(yè)稅，并且應(yīng)交所得稅也因稅改后利潤的減少而減少，所以應(yīng)交稅費總額減少，流動負債減少。

表3 稅改前后現(xiàn)金流量表項目對比分析表 單位：萬元

3.所有者權(quán)益類項目。由利潤表可知，主要因為營業(yè)收入減少導(dǎo)致了利潤總額的減少，凈利潤減少。

（三）對現(xiàn)金流量表項目的影響

因為銷售商品提供勞務(wù)取得收入的現(xiàn)金和購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金不變，但經(jīng)營活動中支付的各項稅費增加，即應(yīng)交的增值稅，所以經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額減少。投資活動和籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量不變，現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額減少。

四、“營改增”對企業(yè)主要財務(wù)指標的影響

（一）對企業(yè)營運能力的影響

企業(yè)的營運能力是指企業(yè)營運資產(chǎn)的效率和效益。衡量企業(yè)營運能力的指標有：存貨周轉(zhuǎn)率、流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等，其分母分別是存貨、流動資產(chǎn)、總資產(chǎn)，其分子是營業(yè)收入?！盃I改增”后，企業(yè)營業(yè)收入的減少將會大于存貨、流動資產(chǎn)、總資產(chǎn)的減少，故營運能力降低。

（二）對企業(yè)的償債能力的影響

企業(yè)的償債能力是指企業(yè)償還長期債務(wù)和短期債務(wù)的能力。衡量企業(yè)償債能力的指標有：資產(chǎn)負債率、流動比率等，其分母分別是總資產(chǎn)、流動資產(chǎn)，其分子是總負債、流動負債?！盃I改增”后，企業(yè)流動負債、總負債的減少小于流動資產(chǎn)、總資產(chǎn)的減少，故償債能力增強。

（三）對企業(yè)的盈利能力的影響

企業(yè)的盈利能力是指企業(yè)獲取利潤的能力。衡量企業(yè)盈利能力的指標有：凈資產(chǎn)收益率、總資產(chǎn)收益率等，其分母分別是凈資產(chǎn)、總資產(chǎn)，其分子是凈利潤、利潤總額?！盃I改增”后，企業(yè)利潤總額、凈利潤的減少小于資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)的減少，故盈利能力提高。

綜上所述，房地產(chǎn)行業(yè)“營改增”后，首先，企業(yè)的三大財務(wù)報表未得到優(yōu)化，資產(chǎn)總額、所有者權(quán)益總額、利潤總額、現(xiàn)金凈增加額都有所減少。其次，根據(jù)對財務(wù)指標的分析，企業(yè)營運能力降低。但是，企業(yè)的償債能力和盈利能力都提高了，得到了改善。所以，稅改對房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)各方面的影響不同，應(yīng)細分研究討論?！盃I改增”對房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)的影響僅僅是這次稅改對全國經(jīng)濟的微觀影響。從宏觀方面來看，“營改增”有利于解決我國長期存在的重復(fù)征稅、增值稅抵扣鏈條不完整的問題，有利于經(jīng)濟發(fā)展方式的快速轉(zhuǎn)變和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)戰(zhàn)略性調(diào)整，對整個經(jīng)濟和社會都有著積極的影響。