（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 湖北武漢430073）

財(cái)政部于2013年12月30日發(fā)布了新版 《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，新制度相比舊制度在預(yù)算、收入、支出、資產(chǎn)、成本核算等方面進(jìn)行了全面的修訂和完善，特別是針對(duì)固定資產(chǎn)的核算修訂較多，例如增加了計(jì)提折舊的規(guī)定，對(duì)高校的會(huì)計(jì)核算工作而言是一項(xiàng)巨大的挑戰(zhàn)。本文在新舊制度銜接的背景下對(duì)高校固定資產(chǎn)核算問(wèn)題進(jìn)行了探索和分析，比較了新舊會(huì)計(jì)制度中對(duì)固定資產(chǎn)核算的不同規(guī)定，提出了新會(huì)計(jì)制度視角下完善固定資產(chǎn)管理的對(duì)策，使得固定資產(chǎn)核算更具合理性和可比性。

一、新舊會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)核算及管理的相關(guān)規(guī)定差異性

（一）會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不同。在舊會(huì)計(jì)制度中，核算方法采用收付實(shí)現(xiàn)制，而新會(huì)計(jì)制度則引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制。這種調(diào)整改變了以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的固定資產(chǎn)只核算賬面原值，不計(jì)提折舊，進(jìn)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題。

（二）固定資產(chǎn)單位價(jià)值核定標(biāo)準(zhǔn)不同。舊會(huì)計(jì)制度中高校固定資產(chǎn)單位價(jià)值核定標(biāo)準(zhǔn)偏低，新會(huì)計(jì)制度中則有所提高：一般設(shè)備單價(jià)由原來(lái)的500元以上提高到1 000元以上，專(zhuān)用設(shè)備單價(jià)由800元以上提高到1 500元以上。

（三）固定資產(chǎn)持有期間折舊計(jì)提不同。在舊會(huì)計(jì)制度中固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，因此“固定資產(chǎn)”與“固定基金”兩個(gè)科目只反映賬面原值。固定資產(chǎn)在持有過(guò)程中的損耗未在會(huì)計(jì)核算中體現(xiàn)，導(dǎo)致固定資產(chǎn)價(jià)值虛高，實(shí)際價(jià)值與其賬面原值不符，容易引起會(huì)計(jì)信息失真。新會(huì)計(jì)制度規(guī)定對(duì)固定資產(chǎn)采用“虛提法”計(jì)提折舊，其折舊不計(jì)入高校支出。固定資產(chǎn)在購(gòu)置時(shí)按實(shí)際成本入賬，在使用時(shí)按資產(chǎn)性質(zhì)和使用情況計(jì)提折舊，所提折舊與凈資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)，折舊后的凈值在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，從而解決了高校固定資產(chǎn)虛高的隱患。

（四）基建會(huì)計(jì)處理不同。舊會(huì)計(jì)制度下基建會(huì)計(jì)獨(dú)立于高校財(cái)務(wù)以外，基本建設(shè)會(huì)計(jì)核算不納入學(xué)校財(cái)務(wù)。有些基建項(xiàng)目完工后，由于竣工結(jié)算手續(xù)繁多，報(bào)增固定資產(chǎn)的有關(guān)資料未能及時(shí)提交財(cái)務(wù)部門(mén)，導(dǎo)致未完工或已完工且交付使用的基建項(xiàng)目不在學(xué)校的核算體系內(nèi)，學(xué)校的固定資產(chǎn)未能得到全面體現(xiàn)。新會(huì)計(jì)制度下基建會(huì)計(jì)納入高校會(huì)計(jì)核算體系，基本建設(shè)業(yè)務(wù)核算取消原“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目，新增“在建工程”和“基建工程”兩個(gè)科目。“在建工程”科目是固定資產(chǎn)的過(guò)渡科目，用于核算高校未在政府發(fā)展規(guī)劃部門(mén)審批的建筑工程、設(shè)備安裝等所發(fā)生的實(shí)際支出，“基建工程”科目則用于核算高校經(jīng)政府發(fā)展規(guī)劃部門(mén)審批的建造、改建、擴(kuò)建固定資產(chǎn)等工程及購(gòu)置設(shè)備所發(fā)生的建設(shè)支出?；〞?huì)計(jì)納入高校財(cái)務(wù)，實(shí)現(xiàn)了一套會(huì)計(jì)報(bào)表完整反映高校全部資產(chǎn)的要求。

（五）固定資產(chǎn)科目設(shè)置不同。舊會(huì)計(jì)制度中，固定資產(chǎn)購(gòu)入時(shí)使用“固定資產(chǎn)/固定基金”科目記錄其價(jià)值，固定資產(chǎn)持有期間其價(jià)值保持原值，固定資產(chǎn)更新及處置使用“專(zhuān)用基金——修購(gòu)基金”科目核算。新會(huì)計(jì)制度取消原有的“固定基金”和“專(zhuān)用基金——修購(gòu)基金”兩個(gè)科目，新增“累計(jì)折舊”“固定資產(chǎn)清理”“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”等科目。固定資產(chǎn)購(gòu)入時(shí)使用“固定資產(chǎn)/非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目核算，固定資產(chǎn)在持有期間計(jì)提的折舊使用“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)/累計(jì)折舊”科目核算，固定資產(chǎn)處置時(shí)使用“固定資產(chǎn)清理”核算，固定資產(chǎn)的盤(pán)虧、盤(pán)盈使用“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”核算。

二、新舊會(huì)計(jì)制度銜接中出現(xiàn)的固定資產(chǎn)賬務(wù)處理問(wèn)題

固定資產(chǎn)的賬務(wù)銜接擬分兩步進(jìn)行：首先，按新規(guī)定的固定資產(chǎn)單價(jià)核定標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)原賬務(wù)中所有固定資產(chǎn)進(jìn)行篩選，增設(shè)相關(guān)會(huì)計(jì)科目，做好余額轉(zhuǎn)換及合并。其次，對(duì)固定資產(chǎn)補(bǔ)提累計(jì)折舊，具體做法是：對(duì)原賬務(wù)中達(dá)不到新規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)從“固定資產(chǎn)”科目轉(zhuǎn)出，劃入新賬中“存貨”科目，并將其對(duì)應(yīng)的固定基金余額轉(zhuǎn)入新賬中事業(yè)基金；對(duì)原賬中符合新規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)，轉(zhuǎn)入新賬中固定資產(chǎn)，同時(shí)根據(jù)其原價(jià)、已使用年限和預(yù)計(jì)使用年限合理補(bǔ)提累計(jì)折舊。固定資產(chǎn)如何計(jì)提折舊以及計(jì)提折舊的合理性和可比性等問(wèn)題，對(duì)高校來(lái)說(shuō)是一個(gè)新的研究課題。

三、新會(huì)計(jì)制度視角下完善固定資產(chǎn)核算和管理的對(duì)策

（一）成立固定資產(chǎn)清查和核算領(lǐng)導(dǎo)小組。為做好新舊制度銜接工作，應(yīng)建立固定資產(chǎn)清算和評(píng)估制度，成立固定資產(chǎn)清查和核算領(lǐng)導(dǎo)小組。首先，全面清查現(xiàn)有資產(chǎn)，將達(dá)不到新制度核定標(biāo)準(zhǔn)的固定資產(chǎn)計(jì)入存貨，對(duì)達(dá)到核定標(biāo)準(zhǔn)的則建立固定資產(chǎn)臺(tái)賬。其次，對(duì)固定資產(chǎn)使用年限進(jìn)行評(píng)估，并確定折舊方法。

（二）統(tǒng)一固定資產(chǎn)分類(lèi)。固定資產(chǎn)計(jì)提折舊主要取決于固定資產(chǎn)原值和使用年限這兩個(gè)因素，而其原值是確定的，相比之下使用年限并沒(méi)有明確標(biāo)準(zhǔn)，必須在固定資產(chǎn)分類(lèi)的基礎(chǔ)上按類(lèi)別予以確定。目前固定資產(chǎn)分類(lèi)主要有三個(gè)不同版本，具體見(jiàn)表1。

可見(jiàn)，三個(gè)不同版本的固定資產(chǎn)分類(lèi)都適用于高校。如果各高校根據(jù)自己的需求選用不同的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，就會(huì)造成固定資產(chǎn)管理信息不具有橫向可比性的問(wèn)題。財(cái)政部《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》將固定資產(chǎn)分為六大類(lèi)，分類(lèi)過(guò)于籠統(tǒng)，不利于按不同類(lèi)別來(lái)確定固定資產(chǎn)使用年限，進(jìn)而不利于合理計(jì)提折舊。教育部將固定資產(chǎn)分為十六類(lèi)，分類(lèi)較為詳細(xì)，有利于區(qū)分不同類(lèi)別資產(chǎn)的使用年限。在實(shí)際工作中，高校的資產(chǎn)實(shí)物管理系統(tǒng)基本按教育部的規(guī)定將固定資產(chǎn)分為十六類(lèi)進(jìn)行管理。為滿足向上級(jí)不同部門(mén)報(bào)送固定資產(chǎn)信息的要求，以及考慮到固定資產(chǎn)管理和核算的統(tǒng)一性和可比性，高校固定資產(chǎn)分類(lèi)應(yīng)結(jié)合財(cái)政部和教育部的有關(guān)規(guī)定，先將固定資產(chǎn)按財(cái)政部的規(guī)定分為六大類(lèi)并設(shè)置相應(yīng)的二級(jí)科目，再在六大類(lèi)二級(jí)科目下按教育部的規(guī)定分十六類(lèi)并設(shè)立相應(yīng)的三級(jí)科目，這樣既符合上級(jí)兩個(gè)不同部門(mén)的分類(lèi)規(guī)定，又能與現(xiàn)行高校固定資產(chǎn)分類(lèi)相一致，同時(shí)有利于賬務(wù)核對(duì)。

（三）規(guī)范固定資產(chǎn)折舊年限。在新會(huì)計(jì)制度中，對(duì)高校固定資產(chǎn)折舊年限并沒(méi)有明確規(guī)定。如果各高校對(duì)同類(lèi)固定資產(chǎn)的使用年限沒(méi)有進(jìn)行統(tǒng)一和規(guī)范，就會(huì)影響到計(jì)提折舊的合理性，導(dǎo)致教育成本計(jì)量不一致和不可比。高校應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)的屬性和實(shí)際使用情況，按其分類(lèi)統(tǒng)一制定折舊年限標(biāo)準(zhǔn)，采用相同或相似的固定資產(chǎn)核算制度，避免由于采用口徑不一致而影響各高校的資產(chǎn)信息可比性。鑒于目前固定資產(chǎn)折舊年限沒(méi)有明確規(guī)定，本文建議對(duì)通用設(shè)備、專(zhuān)用設(shè)備可根據(jù)其使用方向來(lái)確定折舊年限，例如：使用方向?yàn)榻虒W(xué)科研類(lèi)的設(shè)備應(yīng)根據(jù)實(shí)驗(yàn)內(nèi)容更新、設(shè)備淘汰更新的預(yù)期確定預(yù)計(jì)使用年限，使用方向?yàn)樾姓⒑笄诜?wù)類(lèi)的設(shè)備以及全校房屋建筑物可參照 《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》中有關(guān)折舊年限的規(guī)定——專(zhuān)用設(shè)備8年、一般設(shè)備5年、其他設(shè)備10年、房屋建筑物50年。

（四）增加使用加速折舊法。固定資產(chǎn)的折舊方法主要包括年限平均法、工作量法和加速折舊法等，采用不同的折舊方法，在不同年度間折舊額分?jǐn)倳?huì)有很大差異，直接影響教育成本的核算。新會(huì)計(jì)制度規(guī)定固定資產(chǎn)計(jì)提折舊采用年限平均法和工作量法。對(duì)于損耗相對(duì)均勻的房屋建筑物和通用設(shè)備，可以采用簡(jiǎn)單的年限平均法。對(duì)于損耗不均勻的教學(xué)科研類(lèi)專(zhuān)用設(shè)備，鑒于其損耗主要與各期承擔(dān)的任務(wù)密切相關(guān)，各期任務(wù)不同所承擔(dān)的工作量相差很大，可以采用工作量法。由于高校固定資產(chǎn)的種類(lèi)多，性質(zhì)各異，應(yīng)根據(jù)其屬性采用相應(yīng)的折舊方法，僅設(shè)置年限平均法和工作量法這兩種方法有時(shí)往往不能滿足需求，對(duì)于技術(shù)含量高、無(wú)形損耗大、生命周期短、更新速度快的專(zhuān)用設(shè)備和長(zhǎng)期處于高腐蝕環(huán)境的設(shè)備，本文建議增加加速折舊法計(jì)提折舊，以確保會(huì)計(jì)信息更趨真實(shí)。各高校應(yīng)根據(jù)自身實(shí)際情況，選用合適的折舊方法，一經(jīng)確定，須保持折舊方法的延續(xù)性，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說(shuō)明。

表1

（五）實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)軟件與實(shí)物管理軟件的銜接。目前高?；旧辖⒘朔慨a(chǎn)管理軟件、儀器設(shè)備管理軟件、圖資管理軟件等固定資產(chǎn)實(shí)物管理系統(tǒng)及財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)，但系統(tǒng)之間信息資源未實(shí)現(xiàn)共享。本文建議可利用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，整合現(xiàn)有管理系統(tǒng)，建立固定資產(chǎn)網(wǎng)絡(luò)化管理平臺(tái)，將各部門(mén)的數(shù)據(jù)信息進(jìn)行對(duì)接，特別是實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)軟件與實(shí)物管理軟件的銜接，為計(jì)提折舊做好技術(shù)上的支持工作。此外，逐步實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)管理集成化、信息化、數(shù)字化，將以往集中在資產(chǎn)管理部門(mén)的資產(chǎn)登記入賬、保管人變動(dòng)等基礎(chǔ)性工作下移到二級(jí)學(xué)院，增強(qiáng)使用單位管理意識(shí)。其次，設(shè)置資產(chǎn)和財(cái)務(wù)審核功能，由事后監(jiān)督變?yōu)槭虑皩彶?，不同管理部門(mén)掌握固定資產(chǎn)采購(gòu)、驗(yàn)收、登記、使用、保管、調(diào)配、處置等信息的實(shí)時(shí)情況，實(shí)現(xiàn)“賬、卡、物”在各部門(mén)之間有效的動(dòng)態(tài)管理，確保賬物相符。最后，在系統(tǒng)中增加固定資產(chǎn)計(jì)提折舊功能，每月能自動(dòng)生成計(jì)提折舊信息，便于財(cái)務(wù)部門(mén)核算，提高管理水平。