預(yù)算管理作為重要的管理手段，在國(guó)內(nèi)外企業(yè)實(shí)踐中已得到廣泛應(yīng)用。但是，近年來(lái)，由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的不斷變化，預(yù)算管理的適用性受到了強(qiáng)烈爭(zhēng)議，預(yù)算管理無(wú)用論的觀點(diǎn)得到了越來(lái)越多企業(yè)實(shí)務(wù)工作者及學(xué)者的支持。但是，不可否認(rèn)的是，預(yù)算管理仍然廣泛存在于企業(yè)管理實(shí)踐中，如何使預(yù)算管理更好地發(fā)揮功能無(wú)疑是企業(yè)管理者亟待解決的關(guān)鍵問(wèn)題?，F(xiàn)有的文獻(xiàn)對(duì)于預(yù)算功能的研究，主要集中在三方面，一是關(guān)于預(yù)算功能構(gòu)成的研究；二是關(guān)于預(yù)算功能影響因素的研究；三是預(yù)算功能與預(yù)算行為特征之間的關(guān)系。

一、預(yù)算功能構(gòu)成

對(duì)于預(yù)算功能構(gòu)成的研究路徑有兩個(gè)：理論演繹與實(shí)踐提煉。關(guān)于預(yù)算功能，各類文獻(xiàn)的提法與表述均有所不同。預(yù)算功能通常被概括為決策與控制。決策功能包括溝通、協(xié)調(diào)、計(jì)劃及資源配置等具體功能；控制功能包括業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、經(jīng)營(yíng)控制和激勵(lì)等具體功能（佟成生等，2011）。崔學(xué)剛（2011）認(rèn)為預(yù)算管理功能包括業(yè)務(wù)規(guī)劃、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、目標(biāo)溝通與戰(zhàn)略制定功能。

關(guān)于預(yù)算功能構(gòu)成的研究，盡管各類文獻(xiàn)對(duì)于預(yù)算功能構(gòu)成的表達(dá)不盡相同，但普遍認(rèn)為預(yù)算管理最基本的功能是計(jì)劃與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。例如，Hansen（2003）指出：預(yù)算的意義在于把企業(yè)各類活動(dòng)通過(guò)編制預(yù)算整合起來(lái)，它的主要功能在于業(yè)務(wù)規(guī)劃及基于規(guī)劃進(jìn)行的事前與事后評(píng)價(jià)。無(wú)論是學(xué)者們所提出的目標(biāo)溝通功能與戰(zhàn)略制定功能（崔學(xué)剛，2011），還是協(xié)調(diào)及資源配置功能（佟成生等，2011），其本質(zhì)都是對(duì)協(xié)調(diào)整合各類經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及各方面關(guān)系，對(duì)企業(yè)未來(lái)管理與經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行規(guī)劃；只有在可以依據(jù)預(yù)算進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的前提下，學(xué)者所提出的預(yù)算經(jīng)營(yíng)控制功能與激勵(lì)功能才能得以實(shí)現(xiàn)。從預(yù)算的基本涵義來(lái)看，預(yù)算是對(duì)企業(yè)未來(lái)期間經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的具體規(guī)劃，從歷史過(guò)程的追溯也可以看出，業(yè)務(wù)規(guī)劃是預(yù)算管理最基本的功能。作為預(yù)算的基本功能，業(yè)務(wù)規(guī)劃功能是其他功能實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)與前提。所以，可以認(rèn)為，預(yù)算的溝通、協(xié)調(diào)及資源配置功能均衍生于業(yè)務(wù)規(guī)劃功能，而經(jīng)營(yíng)控制和激勵(lì)功能均衍生于業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)功能。

現(xiàn)有研究普遍認(rèn)為，預(yù)算的各項(xiàng)功能是存在沖突的，究竟何種功能應(yīng)成為預(yù)算管理較重要的功能，主要取決于企業(yè)所處環(huán)境。如果過(guò)于強(qiáng)調(diào)預(yù)算的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)職能，則管理人員由于更具信息優(yōu)勢(shì)，將保守報(bào)告預(yù)算數(shù)據(jù)從而更容易實(shí)現(xiàn)目標(biāo)?；陬A(yù)算目標(biāo)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系和獎(jiǎng)懲體系會(huì)削弱預(yù)算的決策制定能力（佟成生等，2011）。預(yù)算功能之間有可能存在一定的沖突，因此，當(dāng)某一預(yù)算體系同時(shí)履行多種功能有可能導(dǎo)致預(yù)算體系的失靈。但是，也有學(xué)者認(rèn)為預(yù)算的各種功能存在一定的協(xié)調(diào)與促進(jìn)關(guān)系。例如，F(xiàn)isher（2002）認(rèn)為預(yù)算的資源配置功能與預(yù)算的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)功能具有互補(bǔ)與促進(jìn)關(guān)系。

如前所述，業(yè)務(wù)規(guī)劃與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估是預(yù)算的兩個(gè)重要功能，業(yè)務(wù)規(guī)劃功能契合了預(yù)算的本質(zhì)，并拓展了預(yù)算的資源配置功能與目標(biāo)溝通功能。預(yù)算的業(yè)務(wù)規(guī)劃功能得到了理論與實(shí)踐研究的認(rèn)可。關(guān)于業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的功能，爭(zhēng)議頗多。預(yù)算的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)功能之所以得以發(fā)揮，是因?yàn)轭A(yù)算將報(bào)酬與人的行為聯(lián)系起來(lái)，并指定了明確目標(biāo)。但是超越預(yù)算認(rèn)為傳統(tǒng)預(yù)算重大缺陷是：傳統(tǒng)預(yù)算過(guò)于強(qiáng)調(diào)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)功能。因此，超越預(yù)算認(rèn)為：預(yù)算要想真正發(fā)揮有效作用，必須將預(yù)算的規(guī)劃功能與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)功能分開(kāi)。

二、預(yù)算功能影響因素分析

預(yù)算作為管理系統(tǒng)的重要組成部分，環(huán)境對(duì)其的影響是深遠(yuǎn)的，環(huán)境的變化決定了預(yù)算管理在企業(yè)中的作用。企業(yè)如能分析不同發(fā)展階段對(duì)于預(yù)算管理作用的需求，并彰顯與環(huán)境適應(yīng)的功能，使之能有效地發(fā)揮作用，這樣的預(yù)算功能才是最有效的。只有當(dāng)企業(yè)根據(jù)所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，恰當(dāng)?shù)匕l(fā)揮預(yù)算的相應(yīng)功能，才能使企業(yè)的業(yè)績(jī)更好 （佟成生等，2011）。王斌（2006）認(rèn)為，將預(yù)算資源配置功能和考核評(píng)價(jià)功能徹底分開(kāi)是超越預(yù)算與傳統(tǒng)預(yù)算的重要差異。預(yù)算管理系統(tǒng)與權(quán)變因素的匹配越好，意味著業(yè)績(jī)?cè)胶谩?/p>

影響預(yù)算功能的權(quán)變因素通常分為外部環(huán)境與內(nèi)部環(huán)境兩大類。影響預(yù)算功能的外部環(huán)境因素主要包括：行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)程度；外部環(huán)境的不確定性程度；組織生命周期。內(nèi)部環(huán)境因素主要包括組織結(jié)構(gòu)、公司戰(zhàn)略、產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)化程度 （佟成生等，2011）、企業(yè)規(guī)模。如前所述，預(yù)算功能可以分為基于業(yè)務(wù)規(guī)劃功能的決策功能及基于業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)功能的控制功能。當(dāng)環(huán)境越復(fù)雜，不確定性越高時(shí)，以事前的規(guī)劃作為事后評(píng)估的依據(jù)，其合理性及準(zhǔn)確性就越差?，F(xiàn)有的研究發(fā)現(xiàn)：行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)越激烈的公司、經(jīng)濟(jì)環(huán)境與社會(huì)環(huán)境不確定的公司、處于成長(zhǎng)期的公司（佟成生等，2011）、擁有有機(jī)式組織機(jī)構(gòu)的公司、實(shí)施產(chǎn)品差異化戰(zhàn)略的公司以及具有較大規(guī)模的公司，由于其環(huán)境的不確定性，從而需要弱化預(yù)算的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估功能。

三、預(yù)算功能與預(yù)算行為

預(yù)算的產(chǎn)生與發(fā)展均源于解決各類沖突的需要。預(yù)算行為與預(yù)算功能相互作用彼此影響。企業(yè)的預(yù)算行為可以被歸類為上級(jí)（集團(tuán)）預(yù)算行為和下級(jí)（下屬單位）預(yù)算行為。上級(jí)預(yù)算行為會(huì)引導(dǎo)預(yù)算功能的實(shí)現(xiàn)，因?yàn)樯霞?jí)有權(quán)力確定預(yù)算績(jī)效評(píng)估功能在預(yù)算管理中的介入程度，對(duì)最后資源分配及未來(lái)經(jīng)營(yíng)規(guī)劃有決策權(quán)。下級(jí)預(yù)算行為會(huì)影響預(yù)算功能的實(shí)現(xiàn)程度。所以，預(yù)算功能的彰顯決定于上級(jí)與下級(jí)的預(yù)算行為模型，如下圖所示。

預(yù)算行為模型圖

（一）下級(jí)的預(yù)算參與行為

無(wú)論是在理論上還是在企業(yè)實(shí)踐中，預(yù)算參與是預(yù)算行為模型的重要因素。參與預(yù)算實(shí)質(zhì)上是上級(jí)選擇的結(jié)果。下級(jí)之所以會(huì)參與預(yù)算，固然有自身的內(nèi)在需求，但是如沒(méi)有上級(jí)的認(rèn)可，基本是不可能的。上級(jí)之所以允許下級(jí)參與預(yù)算，各類研究分別基于權(quán)變理論、代理理論及心理學(xué)理論給出了三類不同的解釋。權(quán)變理論認(rèn)為，由于企業(yè)內(nèi)部與外部環(huán)境的不確定性，上級(jí)不能隨時(shí)了解與應(yīng)對(duì)環(huán)境的變化，允許下級(jí)參與預(yù)算可以更合理地應(yīng)對(duì)環(huán)境因素的不確定性，從而更好地實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。因而環(huán)境越不確定時(shí)，預(yù)算參與程度就越高。代理理論則認(rèn)為企業(yè)上級(jí)與下級(jí)之間存在信息不對(duì)稱，相比于上級(jí)，下級(jí)擁有更多私有信息。通過(guò)讓下級(jí)參與預(yù)算，可以讓上級(jí)掌握更多信息。所以，預(yù)算參與可以被視作傳遞信息的重要途徑。當(dāng)下級(jí)掌握的私有信息越多，預(yù)算參與的程度就越高。從預(yù)算參與的后果來(lái)看，通過(guò)預(yù)算參與，會(huì)調(diào)動(dòng)預(yù)算責(zé)任人完成預(yù)算的積極性，并進(jìn)而提升企業(yè)管理績(jī)效。當(dāng)然，從消極的方面來(lái)看，預(yù)算參與也是預(yù)算松弛的重要成因。預(yù)算責(zé)任人可能會(huì)利用預(yù)算參與來(lái)為自己謀取利益，將預(yù)算水平確定在較容易實(shí)現(xiàn)的水平，從而出現(xiàn)預(yù)算松弛。

在企業(yè)的預(yù)算實(shí)踐過(guò)程中，全面預(yù)算已成為深入人心的觀念。全面預(yù)算強(qiáng)調(diào)全員、全業(yè)務(wù)、全過(guò)程的預(yù)算控制。預(yù)算參與已經(jīng)成為諸多企業(yè)，尤其是國(guó)有企業(yè)的重要預(yù)算特征之一。

（二）上級(jí)的預(yù)算決策行為

在現(xiàn)有企業(yè)預(yù)算管理實(shí)踐中，上級(jí)對(duì)于下級(jí)編制的預(yù)算有最終決策權(quán)。通常企業(yè)會(huì)設(shè)置全面預(yù)算管理委員會(huì)，它有權(quán)審核與平衡各類業(yè)務(wù)部門(mén)上報(bào)的預(yù)算，股東（大）會(huì)通常對(duì)年度預(yù)算有最終審議決定權(quán)。所以，上級(jí)對(duì)下級(jí)的預(yù)算具有最終接受 （涵蓋調(diào)整后接受）及拒絕的權(quán)力。

首先，即使存在信息不對(duì)稱等種種限制，現(xiàn)有研究認(rèn)為上級(jí)是有能力識(shí)別出下級(jí)報(bào)告預(yù)算的松弛度的（Fisher等，2014）。 該研究為現(xiàn)有我國(guó)企業(yè)預(yù)算管理體制將預(yù)算決策權(quán)賦予上級(jí)提供了理論與實(shí)證研究支持。因?yàn)槿绻霞?jí)沒(méi)有能力識(shí)別預(yù)算松弛，其擁有審批決定權(quán)是毫無(wú)意義的。當(dāng)然，這里所說(shuō)的上級(jí)可以識(shí)別預(yù)算松弛，并非指能識(shí)別其準(zhǔn)確數(shù)值，而是指能識(shí)別預(yù)算松弛的分布水平。

上級(jí)接受或拒絕預(yù)算的決策也會(huì)受到下級(jí)數(shù)量的影響。上級(jí)將有限的資源在各個(gè)下級(jí)之間進(jìn)行分配時(shí)，實(shí)際上會(huì)形成各個(gè)下級(jí)之間的競(jìng)爭(zhēng)格局。各個(gè)下級(jí)為了獲取資源，必須持續(xù)努力，不斷改進(jìn)自己的行為（Fisher，2002）。 Hannan et al.（2010）也發(fā)現(xiàn)，當(dāng)上級(jí)所管理的下級(jí)單位越多時(shí)，上級(jí)越傾向拒絕那些可能存在預(yù)算松弛的項(xiàng)目，下級(jí)為了爭(zhēng)取到有限的資源，不得不主動(dòng)降低預(yù)算松弛水平。同時(shí)，上級(jí)在做出決策時(shí)，也會(huì)考慮到下級(jí)心理狀態(tài)等因素的影響。

（三）上級(jí)與下級(jí)預(yù)算行為博弈

上級(jí)與下級(jí)的預(yù)算行為是相互作用相互影響的。上級(jí)對(duì)下級(jí)預(yù)算行為的影響因素主要包括：目標(biāo)難度水平、績(jī)效評(píng)估及預(yù)算重視程度。下級(jí)對(duì)上級(jí)預(yù)算決策行為影響因素主要包括：預(yù)算態(tài)度及信息不對(duì)稱水平。當(dāng)然，上述因素之間也是相互作用相互影響的。

預(yù)算目標(biāo)的難度水平。預(yù)算目標(biāo)一般是上級(jí)制定的，但目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)及實(shí)現(xiàn)程度則取決于下級(jí)行為。一般而言，預(yù)算目標(biāo)過(guò)難或過(guò)易都不利于預(yù)算的執(zhí)行。當(dāng)預(yù)算有一定難度水平，但是又可以通過(guò)努力實(shí)現(xiàn)時(shí)，激勵(lì)效果最好。只要預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)不超過(guò)合理的水平，預(yù)算目標(biāo)就會(huì)存在激勵(lì)效應(yīng)。但是如果預(yù)算目標(biāo)過(guò)高或過(guò)低，則激勵(lì)的效果就會(huì)很差。Chow（1983）的研究認(rèn)為，當(dāng)預(yù)算目標(biāo)難度水平過(guò)高時(shí)，獎(jiǎng)勵(lì)方式對(duì)管理業(yè)績(jī)具有負(fù)面影響。所以，當(dāng)預(yù)算目標(biāo)水平過(guò)高或過(guò)低時(shí)，預(yù)算的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估功能彰顯程度越低。

預(yù)算重視程度。預(yù)算強(qiáng)調(diào)（budget emphasis）反映上級(jí)對(duì)預(yù)算的重視程度，衡量來(lái)自上級(jí)的預(yù)算壓力。上級(jí)對(duì)下級(jí)的預(yù)算績(jī)效評(píng)估也會(huì)影響下級(jí)的預(yù)算行為。但是，上級(jí)過(guò)度重視預(yù)算績(jī)效考核時(shí)，會(huì)帶來(lái)諸多負(fù)面效應(yīng)，例如會(huì)導(dǎo)致員工產(chǎn)生抵觸情緒，對(duì)預(yù)算數(shù)據(jù)進(jìn)行操縱、引致短期性行為等。

信息不對(duì)稱。信息不對(duì)稱天然存在于所有者與經(jīng)營(yíng)者、上級(jí)與下級(jí)之間。由于下級(jí)掌握比上級(jí)更多的信息，因而他們有可能利用自己的信息優(yōu)勢(shì)創(chuàng)造預(yù)算松弛。當(dāng)所有者或上級(jí)通過(guò)溝通獲得更多信息時(shí)，預(yù)算松弛程度會(huì)降低。

預(yù)算態(tài)度。預(yù)算態(tài)度實(shí)質(zhì)是經(jīng)理人或下級(jí)對(duì)待預(yù)算的努力程度。經(jīng)理人或下級(jí)的預(yù)算管理過(guò)程實(shí)質(zhì)上隱含了諸多心理因素，他們的預(yù)算態(tài)度具有固有的主觀因素，也受到上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格的影響。上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格會(huì)通過(guò)上下級(jí)之間的預(yù)算博弈進(jìn)而影響下級(jí)的預(yù)算態(tài)度。影響上級(jí)的領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格不同，下級(jí)的個(gè)人特征不同，下級(jí)所呈現(xiàn)的預(yù)算態(tài)度不同。如果領(lǐng)導(dǎo)的風(fēng)格與下屬的個(gè)人特征是契合的，則此時(shí)領(lǐng)導(dǎo)的行為與下屬的行為應(yīng)是最有效的。

四、小結(jié)

企業(yè)的預(yù)算功能若要有效發(fā)揮，必須與環(huán)境相適應(yīng)。在企業(yè)內(nèi)部，預(yù)算管理功能的發(fā)揮取決于上級(jí)預(yù)算決策行為，下級(jí)預(yù)算行為會(huì)影響預(yù)算功能的實(shí)現(xiàn)程度。所以，預(yù)算功能的彰顯決定于上級(jí)與下級(jí)的預(yù)算行為博弈的結(jié)果。