（云南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 云南昆明650221）

一、引言

2013年12月30日，國(guó)家審計(jì)署公布的全國(guó)政府性債務(wù)審計(jì)結(jié)果顯示，截至2013年6月底，地方政府性債務(wù)余額178 908.66億元，比2010年末的數(shù)字增長(zhǎng)了40%，其中14.9%是政府負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的債務(wù)總額，24.25%是政府可能要承擔(dān)救助責(zé)任的債務(wù)總額，表外負(fù)債占總地方政府債務(wù)的比例為39.15%。這一結(jié)果的公布引起了國(guó)內(nèi)外廣泛的關(guān)于中國(guó)地方政府性債務(wù)的討論，更有學(xué)者提出地方政府債務(wù)問(wèn)題與房地產(chǎn)泡沫將成為引發(fā)我國(guó)經(jīng)濟(jì)危機(jī)的主要推手。

2014年10月28日，財(cái)政部發(fā)布《地方政府存量債務(wù)納入預(yù)算管理清理甄別辦法》（以下簡(jiǎn)稱《辦法》），部署各地清理存量債務(wù)，甄別政府債務(wù)，并要求地方各級(jí)政府及時(shí)將政府存量債務(wù)分類納入預(yù)算管理。根據(jù)《辦法》，存量債務(wù)是指截至2014年12月31日尚未清償完畢的債務(wù)。對(duì)于清理工作，《辦法》指出，由地方政府性債務(wù)存量的舉借單位（即債務(wù)單位）具體負(fù)責(zé)，主管部門(mén)和財(cái)政部門(mén)審核把關(guān)。在債務(wù)清理的過(guò)程中值得注意的是，目前我國(guó)政府會(huì)計(jì)反映與報(bào)告的地方政府債務(wù)信息只是實(shí)際地方政府債務(wù)中的一部分，而仍有一定比例特殊的表外負(fù)債沒(méi)有在地方政府的會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告中體現(xiàn)出來(lái)。因此在清理地方政府債務(wù)時(shí)，不僅要如實(shí)計(jì)量政府負(fù)有償還責(zé)任的表內(nèi)債務(wù)，盡可能的計(jì)量政府負(fù)有擔(dān)保責(zé)任和一定救助責(zé)任的或有債務(wù)，還要特別披露某些不確定程度高、發(fā)生額度難以計(jì)量的表外負(fù)債信息。

二、地方政府表外負(fù)債的界定及分類

（一）地方政府表外負(fù)債的界定。對(duì)于地方政府債務(wù)問(wèn)題的深入研究始于20世紀(jì)90年代，世界銀行的高級(jí)經(jīng)濟(jì)學(xué)家 Hana Polackova（1998）建立了著名的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣，將地方政府債務(wù)的顯性和隱性、直接和間接進(jìn)行分類。另外她提出國(guó)家轉(zhuǎn)型時(shí)期會(huì)形成大量的或有隱性債務(wù)，而且該部分債務(wù)會(huì)帶來(lái)巨大的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。國(guó)外的學(xué)者很早就發(fā)現(xiàn)了地方政府債務(wù)中或有債務(wù)和隱性債務(wù)的存在，也深刻意識(shí)到了其風(fēng)險(xiǎn)所在，因此很多國(guó)家早在20世紀(jì)90年代就采取了相應(yīng)措施。新西蘭在1994年就采取以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)制度，隨后的1999年，澳大利亞政府會(huì)計(jì)也引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，除此之外，荷蘭、日本、瑞士、芬蘭等也推行了完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，而冰島和丹麥采用了修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。由于我國(guó)國(guó)情特殊，經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)間較長(zhǎng)，會(huì)計(jì)理論發(fā)展時(shí)間較短，因此我國(guó)對(duì)地方政府債務(wù)，特別是地方政府債務(wù)中或有負(fù)債和隱性負(fù)債問(wèn)題的研究較少。目前我國(guó)仍采用的是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府預(yù)算會(huì)計(jì)，只對(duì)部分直接債務(wù)和顯性債務(wù)進(jìn)行披露，但把隱性債務(wù)和或有債務(wù)排除在預(yù)算會(huì)計(jì)體系之外。隨著我國(guó)政府會(huì)計(jì)理論的發(fā)展，有不少學(xué)者在結(jié)合我國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上，汲取了國(guó)外的研究精華，提出了針對(duì)我國(guó)地方政府債務(wù)問(wèn)題改革的措施。劉尚希（2005）認(rèn)為政府作為經(jīng)濟(jì)主體，在債務(wù)確認(rèn)時(shí)應(yīng)該包括可能在未來(lái)發(fā)生的政府責(zé)任債務(wù)，即真正地反映政府債務(wù)必須考慮未來(lái)的不確定因素（即或有債務(wù)和隱性債務(wù)）；趙全厚和孫昊腸（2010）提出應(yīng)該科學(xué)合理區(qū)分直接債務(wù)，且應(yīng)該估算并計(jì)量地方政府的隱性債務(wù)。

陳紅（2006）首次提出了表外負(fù)債的概念，他認(rèn)為表外負(fù)債是指那些已經(jīng)成為或者在未來(lái)即將成為公司的負(fù)債，但是由于現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的限制等其他原因未在公司的資產(chǎn)負(fù)債表中得到反映的負(fù)債。表外負(fù)債在計(jì)量方面具有極大的不確定性，債務(wù)發(fā)生的概率和金額的多少都難以估計(jì)，且表外負(fù)債的披露沒(méi)有固定的媒介、固定的格式、固定的項(xiàng)目和固定的填列方法，反映的是一些特殊的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。我們認(rèn)為在地方政府債務(wù)中，或有負(fù)債和隱性負(fù)債部分符合表外負(fù)債的概念，具有表外負(fù)債在計(jì)量和披露方面的基本特征，因此公司表外負(fù)債的研究成果對(duì)地方政府債務(wù)中的或有債務(wù)和隱性債務(wù)同樣適用。

綜上所述，我們認(rèn)為，地方政府表外負(fù)債是與地方政府表內(nèi)負(fù)債相對(duì)的一個(gè)概念，主要指那些在我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過(guò)程中和政府承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任、一定的救助責(zé)任的過(guò)程中已經(jīng)成為或即將成為地方政府的負(fù)債，但在現(xiàn)行的以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府預(yù)算會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則和制度規(guī)定下未能在政府的資產(chǎn)負(fù)債表中得到反映。從內(nèi)容上看，它主要包括政府負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的或有債務(wù)和政府承擔(dān)一定救助責(zé)任的或有債務(wù)，以及社會(huì)保障性支出的負(fù)債。從范圍上看，除了在政府財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的負(fù)債之外的其他媒介披露的政府負(fù)債信息都屬于地方政府表外負(fù)債。

（二）地方政府表外負(fù)債的分類。隨著對(duì)表外負(fù)債問(wèn)題研究的深入，劉利福、陳紅、姚榮輝（2014）基于地方政府債務(wù)披露特點(diǎn)，將地方政府債務(wù)劃分為表內(nèi)債務(wù)和表外債務(wù)，具體分類如表1所示。

表1 地方政府債務(wù)分類表

有的行政機(jī)關(guān)和事業(yè)單位的債務(wù)處于長(zhǎng)期掛賬的狀態(tài)，有些賬款金額較大，且年限長(zhǎng)，其間還有單位會(huì)計(jì)人員的交替，事實(shí)上，這些賬款已經(jīng)成為無(wú)法收回的呆賬死賬，給地方政府財(cái)政造成損失，我們把這部分債務(wù)列為表外政府債務(wù)；我國(guó)的社會(huì)保障支出主要包括社會(huì)保險(xiǎn)、社會(huì)救助、社會(huì)福利和社會(huì)優(yōu)撫四個(gè)方面。值得注意的是，1997年以前，我國(guó)的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，1997年國(guó)務(wù)院頒布了《關(guān)于建立統(tǒng)一的企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的決定》，使得養(yǎng)老保險(xiǎn)轉(zhuǎn)向部分累計(jì)的模式，由于此次轉(zhuǎn)軌，形成了大量的隱性債務(wù)。隨著我國(guó)人口老齡化進(jìn)程加快和提前退休現(xiàn)象的流行，再次加劇了養(yǎng)老金的隱性債務(wù)。大量拖欠的養(yǎng)老金以及其他社會(huì)保障性支出的負(fù)債的規(guī)模難以計(jì)量，且沒(méi)有反映在地方政府的財(cái)務(wù)報(bào)告中，形成了大量的地方政府的表外負(fù)債；我國(guó)地方政府對(duì)地方的銀行和企業(yè)都負(fù)有一定的救助責(zé)任，呆賬、壞賬過(guò)多就形成了大量不良資產(chǎn)，就需要更多的撥備來(lái)應(yīng)對(duì)。當(dāng)前很多地方銀行的呆賬壞賬率較高，對(duì)地方政府財(cái)政也造成了巨大的壓力。另外，地方企業(yè)破產(chǎn)時(shí)，地方政府也需要承擔(dān)一定救助責(zé)任，這也增加了地方政府債務(wù)，對(duì)銀行和企業(yè)進(jìn)行救助的這部分債務(wù)也屬于地方政府表外負(fù)債的范疇。

地方政府表外負(fù)債涉及的范圍廣，除了上述提到的四個(gè)方面，仍有很多形式的或有顯性債務(wù)、直接隱性債務(wù)和或有隱性債務(wù)存在，如大量的擔(dān)保性債務(wù)和負(fù)有救助責(zé)任的債務(wù)。對(duì)表外負(fù)債的準(zhǔn)確核算和披露不僅有助于對(duì)地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的考量，更是對(duì)提高財(cái)政收支透明度的必然要求?，F(xiàn)在各個(gè)省份和地方都在加速編制統(tǒng)一的地方政府資產(chǎn)負(fù)債表，目的就是幫助地方政府評(píng)估債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和償債能力，因此把地方政府表外負(fù)債考慮其中是非常必要的。

雖然“逃離北上廣”的呼聲一浪高過(guò)一浪，但每年還是有數(shù)以萬(wàn)計(jì)的年輕人去國(guó)離鄉(xiāng)，只身來(lái)到大城市打拼。法國(guó)社會(huì)學(xué)家鮑德里亞認(rèn)為：“我們的消費(fèi)活動(dòng)與真實(shí)的需求無(wú)關(guān)，而是不斷地運(yùn)行、鞏固消費(fèi)主義的符號(hào)社會(huì)學(xué)系統(tǒng)。”

三、我國(guó)地方政府表外負(fù)債的現(xiàn)狀及問(wèn)題分析

（一）現(xiàn)行政府預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)未確認(rèn)或有債務(wù)和隱性債務(wù)。本文引用Hana Polackova（1998）提出的政府債務(wù)矩陣的分類方法，將地方政府債務(wù)劃分為顯性直接債務(wù)、隱形直接債務(wù)、顯性或有債務(wù)和隱形或有債務(wù)四類，并據(jù)此建立我國(guó)地方政府債務(wù)矩陣，如表2所示。

表2

我國(guó)地方政府會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，只披露直接債務(wù)，忽略了當(dāng)期發(fā)生但尚未償付的或有和隱性債務(wù)。正如上文所述，政府承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任和救助責(zé)任的債務(wù)都屬于表外負(fù)債，可現(xiàn)行的政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系無(wú)法準(zhǔn)確估計(jì)表外負(fù)債的規(guī)模。我國(guó)也沒(méi)有評(píng)估機(jī)構(gòu)單獨(dú)對(duì)地方政府債務(wù)進(jìn)行測(cè)算和評(píng)價(jià)，一般使用審計(jì)署公布的數(shù)據(jù)。關(guān)于我國(guó)的地方政府債務(wù)規(guī)模國(guó)內(nèi)外測(cè)評(píng)差距較大的問(wèn)題，我們認(rèn)為源于我國(guó)現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)制度與國(guó)外的政府會(huì)計(jì)制度有較大的差距，國(guó)外的政府會(huì)計(jì)制度完善，能夠較為全面地反映債務(wù)總量問(wèn)題（包括表內(nèi)債務(wù)和表外債務(wù)），而我國(guó)只披露了部分的直接顯性債務(wù)。由于長(zhǎng)期忽略地方政府表外負(fù)債的內(nèi)容，政府所披露的債務(wù)規(guī)模低于其實(shí)際存在的規(guī)模，低估了政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，長(zhǎng)此以往會(huì)給政府的安全運(yùn)行造成很多不利影響。

（二）現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度及財(cái)務(wù)報(bào)告的缺陷。我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度包括《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則試行》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》等，自1998年實(shí)行至今?！敦?cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》第十八條規(guī)定“財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)”，這一規(guī)定符合當(dāng)時(shí)的國(guó)情，給政府的預(yù)算工作帶來(lái)很大幫助。但政府會(huì)計(jì)制度的改革卻沒(méi)有緊跟社會(huì)經(jīng)濟(jì)事務(wù)變遷的步伐。《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》暫行補(bǔ)充規(guī)定中規(guī)定中央總預(yù)算會(huì)計(jì)可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的五類事項(xiàng)：（1）預(yù)算己經(jīng)安排，由于政策性因素，當(dāng)年未能實(shí)現(xiàn)的支出。（2）預(yù)算已經(jīng)安排，由于用款進(jìn)度等原因，當(dāng)年未能實(shí)現(xiàn)的支出。（3）動(dòng)支中央預(yù)備費(fèi)安排，因國(guó)務(wù)院審批較晚，當(dāng)年未能及時(shí)撥付的支出。（4）為平衡預(yù)算，當(dāng)年未能實(shí)現(xiàn)的支出。（5）其他。并同時(shí)規(guī)定，除了以上規(guī)定外，其他經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)均不得采用，各個(gè)地方政府也不得比照?qǐng)?zhí)行。根據(jù)《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，負(fù)債通過(guò)“暫存款”、“與上級(jí)往來(lái)”、“借入款”和“借入財(cái)政周轉(zhuǎn)金”科目來(lái)核算。由此可見(jiàn)，地方政府只核算和披露了一部分的顯性負(fù)債，而絕大多數(shù)的直接隱性負(fù)債、直接或有負(fù)債沒(méi)有進(jìn)行核算報(bào)告，且沒(méi)有對(duì)或有隱性負(fù)債進(jìn)行披露。由上述可知，我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)地方政府債務(wù)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的范圍小、內(nèi)容少，為地方政府提供的債務(wù)管理的信息相當(dāng)有限。

（三）會(huì)計(jì)人員對(duì)表外負(fù)債的認(rèn)識(shí)不夠深。陳紅（2006）通過(guò)詳細(xì)的問(wèn)卷調(diào)查，發(fā)現(xiàn)絕大多數(shù)的領(lǐng)導(dǎo)及單位會(huì)計(jì)人員都不重視表外負(fù)債的披露，沒(méi)有建立表外負(fù)債披露體系，這源于領(lǐng)導(dǎo)對(duì)表外負(fù)債披露體系的重視程度不夠，另外審計(jì)部門(mén)對(duì)表外負(fù)債的審計(jì)也較為疏忽。表外負(fù)債及融資的渠道和種類日新月異，被賦予了較強(qiáng)的不確定性和難以計(jì)量等特征，使得會(huì)計(jì)人員無(wú)法對(duì)表外負(fù)債有清晰的判斷。鑒于表外負(fù)債的特性，我國(guó)政府會(huì)計(jì)在處理表外債務(wù)時(shí)，首先應(yīng)該建立以原則為導(dǎo)向、高質(zhì)量的表外負(fù)債披露的會(huì)計(jì)體系，并且盡快制定特殊事項(xiàng)的處理辦法，再加強(qiáng)對(duì)政府會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)，針對(duì)不同的表外負(fù)債，通過(guò)各自的計(jì)量屬性，進(jìn)行核算和披露。

（四）政府會(huì)計(jì)信息披露中沒(méi)有建立完善的表外負(fù)債報(bào)告體系。預(yù)算會(huì)計(jì)的基本職能是核算、反映和監(jiān)督政府預(yù)算執(zhí)行情況，從而提供政府進(jìn)行預(yù)算管理所需要的信息。它核算簡(jiǎn)單、易于操作，在過(guò)去的簡(jiǎn)單的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中能很好地為我國(guó)的預(yù)算管理提供決策信息。然而，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大變化，現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系如不及時(shí)進(jìn)行改革將難以滿足政府進(jìn)行債務(wù)管理的需要。當(dāng)前的政府會(huì)計(jì)信息披露體系中沒(méi)有一套完善的標(biāo)準(zhǔn)的表外負(fù)債的報(bào)告體系，難以完整規(guī)范地披露地方政府的債務(wù)問(wèn)題。楊亞軍、楊興龍（2013）等學(xué)者通過(guò)不斷研究，提出了基于權(quán)責(zé)發(fā)生制構(gòu)建地方政府會(huì)計(jì)，并提倡雙重會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)，逐漸將地方政府的所有債務(wù)（包括表內(nèi)債務(wù)和表外債務(wù)）納入政府會(huì)計(jì)核算范圍。

四、提高地方政府表外負(fù)債信息披露質(zhì)量的措施

政府會(huì)計(jì)具有核算和控制兩大基本職能，通過(guò)對(duì)政府經(jīng)濟(jì)事務(wù)的計(jì)量、計(jì)算和報(bào)告，為管理者提供決策有用的信息，使管理者能夠發(fā)現(xiàn)債務(wù)等問(wèn)題，并做出相應(yīng)決策把問(wèn)題控制在萌芽狀態(tài)。由此可知，準(zhǔn)確地反映政府的債務(wù)是政府會(huì)計(jì)的重要職責(zé)之一。因此，我們認(rèn)為完善我國(guó)地方政府會(huì)計(jì)體系，構(gòu)建基于確認(rèn)、計(jì)量和披露地方政府表外負(fù)債的規(guī)范披露機(jī)制是一件迫在眉睫的事情，故本文提出針對(duì)上述問(wèn)題的政策建議。

（一）構(gòu)建以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的地方政府會(huì)計(jì)來(lái)反映地方政府債務(wù)。孔龍、徐在起（2009）認(rèn)為，現(xiàn)階段的國(guó)情表明以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)制度已經(jīng)不能滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需求，不進(jìn)行改革將會(huì)制約政府發(fā)展。我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)順應(yīng)國(guó)際各國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的潮流，構(gòu)建基于權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的地方政府債務(wù)會(huì)計(jì)，真實(shí)、完整地反映政府的公共受托責(zé)任。陳鵬建、李松濤（2010）認(rèn)為，實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)表有利于減少欺詐和腐敗，可以幫助實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)控制；同時(shí)權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于更好地度量和評(píng)價(jià)組織的效率和效益。

關(guān)于政府會(huì)計(jì)信息的披露，可以參考美國(guó)政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)（GASB）第34號(hào)公告 《州和地方政府基本財(cái)務(wù)報(bào)表與管理層討論和分析》，該公告指出可將“基本財(cái)務(wù)報(bào)表”中的“政府整體層面財(cái)務(wù)報(bào)表”用于提供基于權(quán)責(zé)發(fā)生制編制的地方政府財(cái)務(wù)狀況信息，從而在整體層面掌握地方政府過(guò)去財(cái)政運(yùn)營(yíng)情況。將“必要補(bǔ)充信息”中的“比較預(yù)算報(bào)表”用于提供預(yù)算管理信息。借鑒GASB第34號(hào)公告的前提是中央政府和各地方政府形成政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，由于我國(guó)總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)各自有一套自成體系的會(huì)計(jì)報(bào)表，難以直接合并生成合并的資產(chǎn)負(fù)債表、資金運(yùn)營(yíng)表和現(xiàn)金流量表，這是我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革過(guò)程中急需解決的問(wèn)題。財(cái)政部部長(zhǎng)樓繼偉表示將試編權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的范圍擴(kuò)大到全國(guó)所有省份，并且將“推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，加快建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度”作為工作重點(diǎn)。

（二）采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制結(jié)合的會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)，全面核算地方政府債務(wù)。權(quán)責(zé)發(fā)生制不僅能夠較好地提供政府財(cái)務(wù)狀況等信息，還能較為準(zhǔn)確地測(cè)度地方政府的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)地方政府的表外負(fù)債的計(jì)量和披露也有幫助。但地方政府的預(yù)算管理和預(yù)算執(zhí)行信息仍然很重要，應(yīng)該繼續(xù)提供。故可采用雙重會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，既要基于收付實(shí)現(xiàn)制編制能夠提供預(yù)算信息的會(huì)計(jì)報(bào)表，又要基于權(quán)責(zé)發(fā)生制編制能夠完整披露地方政府債務(wù)信息的財(cái)務(wù)報(bào)告。權(quán)責(zé)發(fā)生制可分為“低度”、“中度”、“強(qiáng)度”和“完全”的四種強(qiáng)度，關(guān)于程度的選擇，陳小悅（2005）認(rèn)為可根據(jù)報(bào)告主體所處層面、會(huì)計(jì)要素的可計(jì)量性要求和當(dāng)前的權(quán)責(zé)發(fā)生制程度三條標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷。我國(guó)地方政府債務(wù)的核算在收付實(shí)現(xiàn)制和 “低度”的權(quán)責(zé)發(fā)生制之間，另外考慮到或有負(fù)債和隱性負(fù)債計(jì)量的難度，因此可把政府會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)定為“中度”的權(quán)責(zé)發(fā)生制，并不斷向“強(qiáng)度”和“完全”的權(quán)責(zé)發(fā)生制過(guò)渡。

（三）重點(diǎn)解決地方政府債務(wù)會(huì)計(jì)要素的計(jì)量屬性問(wèn)題。表外負(fù)債的存在，引發(fā)了我們的思考：針對(duì)不同表外負(fù)債的特征，我們是否可以通過(guò)不同的計(jì)量屬性來(lái)全面的核算和披露表外負(fù)債。我國(guó)當(dāng)前對(duì)地方政府債務(wù)使用歷史成本來(lái)進(jìn)行計(jì)量，盡管歷史成本有客觀、可驗(yàn)證等優(yōu)點(diǎn)，不過(guò)不適合用于計(jì)量不確定性高的表外負(fù)債。我們可以參考國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IPSAS）提出的歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值四種計(jì)量屬性來(lái)核算和披露不同計(jì)量難度的表外負(fù)債。

1.大部分直接債務(wù)，因其發(fā)生和將來(lái)的償還都有明確的金額，因此，可應(yīng)采用歷史成本法進(jìn)行計(jì)量；2.直接隱性債務(wù)，如社會(huì)保障資金缺口、農(nóng)村社會(huì)保障缺口和公共投資項(xiàng)目未來(lái)的資本性和經(jīng)常性支出等，這部分的債務(wù)將在未來(lái)一段時(shí)間內(nèi)持續(xù)支出，發(fā)生的概率很大，債務(wù)金額也可以確定，考慮到時(shí)間價(jià)值的變動(dòng)和未來(lái)支付的風(fēng)險(xiǎn)，因此考慮采用現(xiàn)值計(jì)量。需要強(qiáng)調(diào)的是，現(xiàn)值法中應(yīng)該考慮的要素有兩點(diǎn)：一是折現(xiàn)年限應(yīng)與社會(huì)發(fā)展規(guī)劃綱要的時(shí)間跨度一致，應(yīng)為5年；二是應(yīng)該采用考慮了通貨膨脹后的國(guó)債利率作為折現(xiàn)率。

3.符合“預(yù)計(jì)負(fù)債”確認(rèn)條件的或有顯性債務(wù)，如對(duì)下級(jí)政府的債務(wù)擔(dān)保、對(duì)公共或私人部門(mén)實(shí)體所發(fā)行的債務(wù)擔(dān)保、對(duì)政策性貸款的貸款擔(dān)保等，可采用未來(lái)履行相關(guān)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)，只需進(jìn)行披露即可。

4.或有隱性債務(wù)由于難以估計(jì)其債務(wù)發(fā)生的概率以及債務(wù)發(fā)生時(shí)需要承擔(dān)的金額，因此對(duì)于該部分的債務(wù)只需進(jìn)行披露，如：對(duì)金融機(jī)構(gòu)支付危機(jī)的救助、國(guó)有企業(yè)未彌補(bǔ)虧損、對(duì)自然災(zāi)害等突發(fā)性事件的救助等。

（四）完善政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范。表外負(fù)債對(duì)過(guò)去以歷史成本為計(jì)量屬性對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行記錄計(jì)量和報(bào)告的傳統(tǒng)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則造成了極大的影響，以規(guī)則為導(dǎo)向的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則越制定越復(fù)雜，準(zhǔn)則的制定也顯得效率低下。表外負(fù)債自產(chǎn)生以來(lái)，形式多樣，種類繁雜，然而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定卻沒(méi)有趕上這個(gè)步伐，到目前為止，涉及表外負(fù)債會(huì)計(jì)處理方法的準(zhǔn)則較少。盡管我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分吸取了國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，充分接納吸收了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思想，但總的來(lái)看，對(duì)地方政府表外負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量、披露等問(wèn)題尚沒(méi)有形成能夠有較強(qiáng)實(shí)踐意義的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。目前我國(guó)正在編制國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表和地方政府資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)該充分考慮到占政府債務(wù)較大比例的表外負(fù)債對(duì)地方政府財(cái)政管理和風(fēng)險(xiǎn)的影響，充分借鑒新西蘭、澳大利亞等國(guó)家在政府會(huì)計(jì)信息披露的成功經(jīng)驗(yàn)，建立以原則導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)、規(guī)則導(dǎo)向?yàn)檠a(bǔ)充的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，從而完整地披露地方政府的債務(wù)信息，進(jìn)而達(dá)到幫助管理者預(yù)測(cè)地方政府的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、做出正確的決策的目的。再有，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)該具有前瞻性，在還沒(méi)有發(fā)現(xiàn)由于表外負(fù)債造成的嚴(yán)重問(wèn)題的時(shí)候，盡快制定規(guī)范表外負(fù)債和不確定性負(fù)債的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，防患于未然。

五、總結(jié)

本文從廣義的角度研究了表外負(fù)債對(duì)地方政府債務(wù)的影響、存在的問(wèn)題和一些解決問(wèn)題的政策建議。表外負(fù)債占地方政府債務(wù)中較大比例，對(duì)地方政府債務(wù)的管理起著舉足輕重的作用。我國(guó)政府會(huì)計(jì)應(yīng)該從會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)、地方政府債務(wù)的計(jì)量屬性、會(huì)計(jì)信息披露體系等方面進(jìn)行改革，并盡快形成政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，編制中央及地方政府資產(chǎn)負(fù)債表。在改革過(guò)程中，應(yīng)特別注意對(duì)地方政府表外負(fù)債進(jìn)行計(jì)量和披露，考慮到表外負(fù)債的特性，我們可以遵循能確認(rèn)的予以確認(rèn)，能量化的予以量化，能說(shuō)明的予以說(shuō)明，能披露的予以披露，分類列示、定量測(cè)算及定性說(shuō)明并重的基本原則進(jìn)行核算和披露，力求大大提升地方政府的債務(wù)管理水平。