□付志宇（教授/博導(dǎo)） 向成 （西南財(cái)經(jīng)大學(xué) 四川成都 611130）

作為金融保險(xiǎn)業(yè)的核心構(gòu)成，銀行業(yè)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要支撐面，對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)健康發(fā)展具有無(wú)法估量的作用。當(dāng)前我國(guó)對(duì)銀行業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅，銀行業(yè)重復(fù)征稅問(wèn)題嚴(yán)重，且較高的營(yíng)業(yè)稅稅率讓銀行業(yè)承擔(dān)了相對(duì)其實(shí)際能力而言更高的稅收負(fù)擔(dān)，同時(shí)還存在銀行業(yè)內(nèi)部稅負(fù)結(jié)構(gòu)不合理等問(wèn)題，這些問(wèn)題已經(jīng)阻礙了銀行業(yè)自身的發(fā)展，而且也成為制約社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要阻礙，影響著市場(chǎng)機(jī)制的有效運(yùn)行?？梢?jiàn)，銀行業(yè)改征增值稅已成為我國(guó)“營(yíng)改增”亟待解決的一大問(wèn)題。

一、銀行業(yè)“營(yíng)改增”的難點(diǎn)

（一）理論爭(zhēng)論

增值稅是以商品 （含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額為計(jì)稅依據(jù)征收的一種流轉(zhuǎn)稅，它是價(jià)外稅的一種，由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)。因此，部分觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為銀行提供金融服務(wù)和金融產(chǎn)品的業(yè)務(wù)都是對(duì)消費(fèi)基金的跨期配置和進(jìn)行的余缺調(diào)劑，而貨幣數(shù)量上的變動(dòng)也更多是資金本身時(shí)間價(jià)值的體現(xiàn)，是對(duì)市場(chǎng)主體違約風(fēng)險(xiǎn)和通貨膨脹的補(bǔ)償，不能算作銀行業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)增值額被征收增值稅。但是，更多的觀(guān)點(diǎn)還是認(rèn)同對(duì)銀行業(yè)提供的金融服務(wù)征收增值稅。在他們看來(lái)金融服務(wù)實(shí)現(xiàn)了社會(huì)資源的優(yōu)化配置，使原本可能閑置的資源通過(guò)其他諸如生產(chǎn)企業(yè)等間接創(chuàng)造出了新的價(jià)值，故銀行提供的金融服務(wù)和金融產(chǎn)品等同于其他行業(yè)和部門(mén)所提供的應(yīng)稅商品和勞務(wù)，應(yīng)該納入增值稅的征收范圍，只是在增值稅具體征收政策上可能會(huì)有所區(qū)別。

（二）政策選擇

1.稅基的確定?？紤]到銀行不同的業(yè)務(wù)收入取得方式不同，或?yàn)槔⑹杖搿⒒驗(yàn)槔钍杖氲绕渌问?，且收入核算方式也不同，再加上銀行日常運(yùn)營(yíng)受某些特殊因素影響，在計(jì)算增值額時(shí)無(wú)法像其他行業(yè)那樣直接通過(guò)流轉(zhuǎn)中資金的增減或產(chǎn)品的流通價(jià)差予以確定，還要考慮諸如匯率變動(dòng)、通貨膨脹等影響。因此，銀行業(yè)增值稅稅基確定存在困難。

2.計(jì)稅方法的選擇。增值稅的計(jì)稅方法主要包括兩種，各有優(yōu)缺點(diǎn)。其中一般計(jì)稅法允許一般納稅人對(duì)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，能夠形成完整的增值稅抵扣鏈條，有利于減輕稅負(fù)，但是存在納稅操作上的困難；而簡(jiǎn)易計(jì)稅法雖然計(jì)算簡(jiǎn)便、便于征管，但在減輕稅負(fù)、解決重復(fù)征稅的問(wèn)題上作用又十分有限。那么，未來(lái)銀行業(yè)實(shí)施增值稅選擇何種方法，需要認(rèn)真權(quán)衡各自的利弊審慎選擇。

3.稅率的確定。稅率的確定可以說(shuō)是整個(gè)稅收政策選擇問(wèn)題中最為關(guān)鍵的一點(diǎn)，也是對(duì)市場(chǎng)各個(gè)主體利益影響最為直接的因素，它在很大程度上將決定整個(gè)“營(yíng)改增”的成敗。增值稅稅率如確定得過(guò)高，不僅無(wú)法產(chǎn)生改革紅利效應(yīng)，相反可能由于過(guò)重的稅收負(fù)擔(dān)抑制企業(yè)的發(fā)展，讓經(jīng)濟(jì)變得缺乏活力；如確定得過(guò)低，雖可以提高企業(yè)參與市場(chǎng)的積極性，但也會(huì)破壞公平的市場(chǎng)規(guī)則，使經(jīng)濟(jì)運(yùn)行變得低效。因此，審慎確定一個(gè)合理的、社會(huì)各方普遍能接受的增值稅稅率十分必要，唯有如此才能使現(xiàn)有的稅制問(wèn)題得以平穩(wěn)解決，同時(shí)又為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的高效、健康發(fā)展注入新的活力。

4.增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣范圍的確定。由于銀行業(yè)業(yè)務(wù)的特殊性，成本中很大部分是人工費(fèi)、存款利息支出，很難獲得增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣發(fā)票，申請(qǐng)抵扣的真實(shí)性審查、抵扣數(shù)額的確定在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中都存在困難；至于占比較低且取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票比較容易的外購(gòu)設(shè)備等是否按照一般企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行也有待具體考量。

5.中央和地方政府稅收分成比例的確定。我國(guó)增值稅作為地方與中央的共享稅，地方和中央按照1∶3的比例分配；而營(yíng)業(yè)稅則主要?dú)w地方財(cái)政所有。具體到銀行，除各總行外的其他分支行應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅由地稅機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)征收，計(jì)入地方財(cái)政收入。若銀行業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”后，增值稅仍然按照 1∶3的比例分配，將打破原有財(cái)政收入分配格局的平衡，造成地方財(cái)權(quán)與事權(quán)的嚴(yán)重不匹配，引發(fā)其他深層次矛盾。

（三）成本-收益分析

銀行業(yè)“營(yíng)改增”不僅是構(gòu)成上層制度設(shè)計(jì)的重要內(nèi)容，也是一項(xiàng)社會(huì)福利舉措。但銀行業(yè)“營(yíng)改增”是否可行，以何種方式推行，每個(gè)具體的政策部分各個(gè)方案如何取舍？這些都需要通過(guò)成本-效益進(jìn)行分析確定，以保證改革的紅利效應(yīng)能夠充分釋放，整個(gè)社會(huì)都能共享改革的紅利，與此同時(shí)又能將負(fù)面的不利影響限定在一個(gè)可接受和控制的范圍內(nèi)。鑒于銀行業(yè)本身涉及面廣，測(cè)算數(shù)據(jù)難以準(zhǔn)確獲得且數(shù)據(jù)過(guò)于龐大，再加上其對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的影響難以量化，銀行業(yè)“營(yíng)改增”的成本-效益分析也就隨之成為改革道路上一道暫時(shí)無(wú)法解決的難題。

二、國(guó)際國(guó)內(nèi)參考借鑒

（一）國(guó)際上三種主流金融業(yè)增值稅征收模式的啟示

國(guó)際上在進(jìn)行增值稅稅制分析時(shí)，一般根據(jù)銀行收取的服務(wù)費(fèi)用是否直接體現(xiàn)在銀行的金融服務(wù)收入中把銀行業(yè)務(wù)分為顯性和隱性收費(fèi)業(yè)務(wù)兩類(lèi)展開(kāi)討論。其中隱性收費(fèi)業(yè)務(wù)構(gòu)成了銀行收入的主要來(lái)源，但是關(guān)于隱性收費(fèi)業(yè)務(wù)增值額核算卻一直是一個(gè)世界性的技術(shù)性難題，對(duì)此各個(gè)國(guó)家在實(shí)務(wù)中分別采取了不同的解決方式。正是基于這種對(duì)隱性收費(fèi)業(yè)務(wù)處理上的差異，目前國(guó)際上形成了三種主流模式，包括歐盟模式、澳大利亞-新加坡模式和新西蘭模式。

比較三種流行的模式，可以發(fā)現(xiàn)各國(guó)都在致力于解決重復(fù)征稅、隱性收費(fèi)業(yè)務(wù)增值額難以確定這兩個(gè)問(wèn)題，但各有側(cè)重?？紤]到實(shí)行增值稅改革的根本點(diǎn)在于它能更好地避免重復(fù)征稅，相對(duì)而言，增值額難以確定問(wèn)題則更多地體現(xiàn)為一個(gè)技術(shù)性難題，隨著科技進(jìn)步必定能找到完美的解決方案。更多考慮免除重復(fù)征稅方面的意義，我們可以參照采取新西蘭模式。一方面，在新西蘭模式下銀行所有業(yè)務(wù)都納入應(yīng)稅范圍，即使零稅率項(xiàng)目也得負(fù)有納稅義務(wù)，所有的進(jìn)項(xiàng)稅額都能得到抵扣，從而形成完整的增值稅抵扣鏈條，可以有效地解決重復(fù)征稅問(wèn)題；另一方面，新西蘭模式能避免進(jìn)項(xiàng)稅額分?jǐn)偵系睦щy，消除分?jǐn)傊腥藶橐蛩氐挠绊懀档蛯?shí)務(wù)工作的復(fù)雜性。

（二）國(guó)內(nèi)試點(diǎn)行業(yè)相關(guān)制度設(shè)計(jì)的啟示

從我國(guó)現(xiàn)有交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)試點(diǎn)的做法來(lái)看，它們基本都是在遵循減輕納稅主體稅負(fù)原則的前提下，在對(duì)行業(yè)的業(yè)務(wù)內(nèi)容進(jìn)行明確而合乎實(shí)際的分類(lèi)基礎(chǔ)上選擇征收或免征增值稅，并根據(jù)實(shí)際情況結(jié)合采用簡(jiǎn)易計(jì)稅法和一般計(jì)稅法。而針對(duì)行業(yè)內(nèi)納稅人各個(gè)不同的業(yè)務(wù)內(nèi)容，也是從多檔稅率中靈活選擇，很少執(zhí)行統(tǒng)一的增值稅稅率。此外，我們還注意到在試點(diǎn)行業(yè)的一些國(guó)際業(yè)務(wù)如運(yùn)輸業(yè)的國(guó)際運(yùn)輸?shù)鹊亩愂照哌x擇上要么免征、要么實(shí)行零稅率或按簡(jiǎn)易計(jì)稅法征收，體現(xiàn)了國(guó)家鼓勵(lì)企業(yè)“走出去”、積極參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的政策取向。顯然，上述做法對(duì)本文中正在討論的銀行業(yè)“營(yíng)改增”提供了一些改革思路，具有一定的參考意義。

三、銀行業(yè)“營(yíng)改增”方案設(shè)計(jì)

（一）方案遵循的基本原則

1.改革要遵循增值稅的一般原理。增值稅是以增值額作為計(jì)稅依據(jù)的一種流轉(zhuǎn)稅，核心在增值額。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展變化，貨幣的形式也經(jīng)過(guò)了一系列的演化，但這期間貨幣的本質(zhì)并沒(méi)有改變。根據(jù)馬克思的論述“貨幣本質(zhì)是固定充當(dāng)一般等價(jià)物的特殊商品”，銀行在圍繞貨幣展開(kāi)業(yè)務(wù)活動(dòng)時(shí)，實(shí)質(zhì)上和從事普通的商品（包括應(yīng)稅勞務(wù)）交易是一致的，在流轉(zhuǎn)過(guò)程中都出現(xiàn)了增值額，唯一的區(qū)分僅僅在流轉(zhuǎn)于銀行業(yè)的商品是比較特殊的“貨幣”商品。這表明銀行業(yè)在進(jìn)行“營(yíng)改增”的制度設(shè)計(jì)時(shí)無(wú)論其業(yè)務(wù)相較其他行業(yè)多么復(fù)雜，我們都只需狠抓“增值額”這個(gè)根本。

2.改革要堅(jiān)持“輕稅負(fù)，促發(fā)展”。一切上層建筑的變革都是為了更好地服務(wù)于經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，作為完善國(guó)家財(cái)稅制度的重要舉措，實(shí)施“營(yíng)改增”的目標(biāo)就在于讓制度更加適應(yīng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行規(guī)律，增強(qiáng)市場(chǎng)主體的活力和競(jìng)爭(zhēng)力，推動(dòng)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。具體到銀行業(yè)，其改征增值稅就是要減輕其稅收負(fù)擔(dān)，使其更加積極、有效地參與市場(chǎng)資源的分配，充分發(fā)揮其在國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的巨大作用，即“輕稅負(fù)，促發(fā)展”。

3.改革要堅(jiān)持成本-效益原則。改革是有代價(jià)的，我們必須在改革紅利和改革成本之間綜合平衡，銀行業(yè)作為“營(yíng)改增”的深水區(qū)更應(yīng)該審慎考量，盡可能最大限度地釋放改革紅利，同時(shí)將改革成本控制在可接受的范圍之內(nèi)，也就是要爭(zhēng)取經(jīng)濟(jì)凈效益的最大化。否則，改革就是讓歷史開(kāi)倒車(chē)。

（二）主體方案設(shè)計(jì)

1.銀行業(yè)務(wù)劃分。在許多已有的銀行業(yè)“營(yíng)改增”研究中基本都是參考國(guó)際通行的核心業(yè)務(wù)、附屬業(yè)務(wù)、其他業(yè)務(wù)及出口業(yè)務(wù)分類(lèi)，然后依據(jù)各自不同的視角對(duì)不同的業(yè)務(wù)采取差異化的增值稅征收策略。但是筆者認(rèn)為這種僅僅以收費(fèi)和服務(wù)關(guān)聯(lián)度為標(biāo)準(zhǔn)分類(lèi)征收方式并不適合我國(guó)當(dāng)前的實(shí)際情況，建議按照銀行業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)高低將業(yè)務(wù)分為三類(lèi)：高風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)業(yè)務(wù)、一般風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)業(yè)務(wù)、無(wú)風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)業(yè)務(wù)，具體劃分如下頁(yè)表1。

如此劃分，既符合我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制構(gòu)建程度不高的現(xiàn)狀，且目前正處于一個(gè)全面改革的關(guān)鍵期，急需一個(gè)穩(wěn)定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，按照風(fēng)險(xiǎn)劃分業(yè)務(wù)，有利于商業(yè)銀行加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理，在更為適宜的風(fēng)險(xiǎn)范圍內(nèi)進(jìn)行業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)，從而推動(dòng)整個(gè)金融系統(tǒng)的安全運(yùn)行，實(shí)現(xiàn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展。同時(shí)也能很好地將一些分開(kāi)核算存在困難的業(yè)務(wù)歸為一類(lèi)，統(tǒng)一考慮其增值稅政策，為納稅核算提供便利，減少核算成本。此外，該分類(lèi)在某些方面與前文提到的國(guó)際流行的分類(lèi)存在契合之處，如無(wú)風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)業(yè)務(wù)和國(guó)際分類(lèi)中顯性收費(fèi)項(xiàng)目基本一致，這為將來(lái)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革進(jìn)入到新階段、進(jìn)一步深化“走出去”戰(zhàn)略、與國(guó)際接軌留下了空間。

表1 銀行業(yè)務(wù)劃分及增值稅稅率

2.銀行各業(yè)務(wù)增值稅方案設(shè)計(jì)。鑒于我國(guó)銀行基本都是一般納稅人，而采用一般計(jì)稅法又有諸多好處，故在以下業(yè)務(wù)方案設(shè)計(jì)中均采用一般計(jì)稅法。

（1）無(wú)風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)業(yè)務(wù)增值稅征收設(shè)計(jì)。銀行無(wú)風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)主要考慮中間業(yè)務(wù)，這類(lèi)業(yè)務(wù)是利用客戶(hù)資金代理客戶(hù)承辦支付和其他委托事項(xiàng)，并據(jù)以收取手續(xù)費(fèi)及傭金。收費(fèi)十分明確具體，增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額易于確定。至于進(jìn)項(xiàng)稅額，這類(lèi)業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)成本集中體現(xiàn)于辦公設(shè)備和服務(wù)設(shè)備成本以及租金和第三方手續(xù)費(fèi)及傭金等，但是核算時(shí)值得注意的是辦公設(shè)備和服務(wù)設(shè)備成本以及租金部分成本往往也構(gòu)成了一般風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)業(yè)務(wù)、高風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)成本，需要在這三類(lèi)業(yè)務(wù)之間分?jǐn)?。然后按照無(wú)風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)業(yè)務(wù)在納稅期內(nèi)應(yīng)該實(shí)際負(fù)擔(dān)的成本部分，加上支付給第三方的手續(xù)費(fèi)和傭金作為進(jìn)項(xiàng)予以抵扣。稅率方面，可以參考部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的增值稅稅率（6%）執(zhí)行。因?yàn)樯虡I(yè)銀行中間業(yè)務(wù)的很多內(nèi)容與已經(jīng)改征增值稅的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的服務(wù)內(nèi)容基本一致，如商業(yè)銀行提供的信息咨詢(xún)類(lèi)業(yè)務(wù)就完全可以看作是普通中介公司提供的鑒證咨詢(xún)服務(wù)，只是服務(wù)提供主體發(fā)生了變化。實(shí)施6%的增值稅稅率有利于保障銀行業(yè)中間業(yè)務(wù)與現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的稅負(fù)公平，引導(dǎo)彼此間公平競(jìng)爭(zhēng)。至于國(guó)債買(mǎi)賣(mài)，基于其本身的特殊性，本文建議延續(xù)過(guò)去營(yíng)業(yè)稅時(shí)期的優(yōu)惠政策實(shí)行零稅率。對(duì)國(guó)債買(mǎi)賣(mài)過(guò)程中的利息收益、差價(jià)收入按零稅率征收增值稅，同時(shí)因國(guó)債買(mǎi)賣(mài)而形成的手續(xù)費(fèi)用準(zhǔn)許作為進(jìn)項(xiàng)稅額予以扣除。

（2）一般風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)業(yè)務(wù)增值稅征收設(shè)計(jì)。對(duì)于一般風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)業(yè)務(wù)主要是存貸業(yè)務(wù)，刨除時(shí)間價(jià)值、風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償?shù)纫蛩兀瑔尉拓泿抛鳛橐环N商品來(lái)講在流轉(zhuǎn)過(guò)程中確實(shí)發(fā)生了增值——凈利息，符合增值稅征收的一般原理，可以按照一般的增值稅征收方式征收，分別確定銷(xiāo)項(xiàng)和進(jìn)項(xiàng)稅額。但考慮到一般逐筆確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額然后再計(jì)算應(yīng)納稅額的方式與銀行業(yè)利息收支的現(xiàn)實(shí)明顯不符，對(duì)各項(xiàng)存貸業(yè)務(wù)利息收支分開(kāi)逐筆核算不僅成本大，而且在技術(shù)上也不完全可行，有一定的難度。因此，采用匯總核算的簡(jiǎn)易處理方式，將一個(gè)納稅期內(nèi)的全部?jī)衾⑹杖胍暈橐话泔L(fēng)險(xiǎn)類(lèi)業(yè)務(wù)的增值額。

至于稅率的確定，需要從兩個(gè)方面做出綜合考量。一方面，該類(lèi)業(yè)務(wù)收入在商業(yè)銀行的收入構(gòu)成中占據(jù)非常大的比重，約占75.51%，是以往稅務(wù)部門(mén)對(duì)商業(yè)銀行征收營(yíng)業(yè)稅的重要來(lái)源。改征增值稅后，如果對(duì)利息收入實(shí)施零稅率，必定將對(duì)財(cái)政收支形成沖擊，影響社會(huì)公共服務(wù)的質(zhì)量。另一方面，如果對(duì)利息收入按較高稅率檔次征收增值稅，又會(huì)影響銀行從事基本存貸業(yè)務(wù)的積極性，導(dǎo)致銀行最基本的信用中介職能被抑制，不符合實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展擴(kuò)大消費(fèi)和投資的要求。所以，6%應(yīng)該是一個(gè)比較適中的選擇。

（3）高風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)業(yè)務(wù)增值稅征收設(shè)計(jì)。在全球商業(yè)銀行混業(yè)經(jīng)營(yíng)的大趨勢(shì)下，盡管目前我國(guó)尚未從制度上認(rèn)可商業(yè)銀行混業(yè)經(jīng)營(yíng)，但是關(guān)于其業(yè)務(wù)范圍的監(jiān)管和限制已不再像以往那么嚴(yán)格，混業(yè)經(jīng)營(yíng)正逐漸成為金融業(yè)改革的一大趨向。于是，各個(gè)商業(yè)銀行在較高經(jīng)營(yíng)收益的驅(qū)使下業(yè)務(wù)都開(kāi)始或多或少涉及到傳統(tǒng)銀行不曾涉及的范圍，包括證券投資等業(yè)務(wù)，而且涉及范圍還在不斷擴(kuò)大。正是這些不斷被拓展出的業(yè)務(wù)內(nèi)容組成了商業(yè)銀行高風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)業(yè)務(wù)，它們?cè)谠黾鱼y行收益的同時(shí)也將銀行置于更高的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)此我們需要持一種謹(jǐn)慎的態(tài)度。因此，在總體選擇零稅率模式、允許對(duì)所有進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣的情形下，暫時(shí)有必要對(duì)這類(lèi)高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)執(zhí)行比較嚴(yán)格的增值稅政策，以保證銀行在安全范圍內(nèi)從事多種經(jīng)營(yíng)、參與現(xiàn)代金融競(jìng)爭(zhēng)。故當(dāng)前同樣應(yīng)選擇6%的增值稅稅率，這樣既可在一定程度上有效控制風(fēng)險(xiǎn)，又能使銀行混業(yè)經(jīng)營(yíng)的進(jìn)程保持合理的速度而不至于停滯不前。待到以后金融體制得到完善、商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)更加科學(xué)合理后，再進(jìn)一步放寬增值稅政策。

（三）方案可行性測(cè)算

1.稅率測(cè)算?！盃I(yíng)改增”要求減輕稅負(fù)，那么本文所擬定的方案是否符合這一要求呢？接下來(lái)，本文將就上述方案擬在銀行業(yè)實(shí)施的增值稅稅率與當(dāng)前銀行業(yè)的營(yíng)業(yè)稅稅率進(jìn)行對(duì)比，以判斷方案中的稅率是否滿(mǎn)足“營(yíng)改增”的要求。

基于本文關(guān)于增值稅征收的方案設(shè)計(jì)，現(xiàn)擬采用加權(quán)匯總的方式對(duì)該方案下銀行業(yè)實(shí)際將執(zhí)行的增值稅稅率進(jìn)行計(jì)量，其中加權(quán)的權(quán)重參考三類(lèi)業(yè)務(wù)收入在總營(yíng)收中的占比，具體公式如下：

方案中加權(quán)匯總稅率=無(wú)風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)業(yè)務(wù)收入占比×適用增值稅稅率+一般風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)業(yè)務(wù)收入占比×適用增值稅稅率+高風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)業(yè)務(wù)收入占比×適用增值稅稅率

代入2014年我國(guó)十二家主要上市商業(yè)銀行各類(lèi)業(yè)務(wù)占比數(shù)據(jù)，其中無(wú)風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)業(yè)務(wù)收入占比約為23.12%，一般風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)業(yè)務(wù)收入占比約為51.84%，高風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)業(yè)務(wù)收入占比約為14.41%；可知方案中增值稅加權(quán)匯總稅率為5.36%，高于5%的營(yíng)業(yè)稅稅率。但是考慮到增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，銀行實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)要遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于按照5.36%直接計(jì)算所得結(jié)果，這也就是說(shuō)按照本文銀行業(yè)“營(yíng)改增”方案實(shí)施能夠使銀行業(yè)的稅負(fù)降低，符合國(guó)家政策的目標(biāo)取向，方案可行。

2.實(shí)際稅負(fù)比較。為了通過(guò)對(duì)比增值稅改革前后銀行業(yè)稅負(fù)驗(yàn)證稅改方案的現(xiàn)實(shí)可行性和合理性，本文以2014年我國(guó)十二家主要上市商業(yè)銀行相關(guān)數(shù)據(jù)作為測(cè)算基礎(chǔ)，現(xiàn)對(duì)測(cè)算過(guò)程作以下幾點(diǎn)說(shuō)明：

第一，增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額的計(jì)算。由于方案設(shè)計(jì)中各擬征收增值稅的業(yè)務(wù)均采用6%的增值稅稅率，故在處理增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額時(shí)可以采取匯總計(jì)算的方法。經(jīng)計(jì)算，2014年我國(guó)十二家主要上市商業(yè)銀行增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額合計(jì)為1 588.31億元。

第二，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算。在方案總體選擇零稅率模式的情況下，除了人力成本無(wú)法作進(jìn)項(xiàng)稅抵扣、營(yíng)業(yè)稅金及附加和資產(chǎn)減值損失、公允價(jià)值損失因與增值額進(jìn)項(xiàng)抵扣無(wú)關(guān)外，所有構(gòu)成增值稅進(jìn)項(xiàng)的都可以抵扣。但是在計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)時(shí)對(duì)利息、手續(xù)費(fèi)及傭金、其他非利息收入采用的是凈值，相當(dāng)于已經(jīng)抵扣。因此，需要單獨(dú)核算的進(jìn)項(xiàng)稅額僅為符合增值稅抵扣要求的部分業(yè)務(wù)成本及管理費(fèi)用和其他業(yè)務(wù)成本，現(xiàn)按照2%的抵扣率對(duì)該部分進(jìn)項(xiàng)稅額作簡(jiǎn)易處理。經(jīng)代入數(shù)據(jù)計(jì)算得需要單獨(dú)抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為202.81億元。

第三，征收增值稅情形下總體流轉(zhuǎn)稅的計(jì)算。依據(jù)有關(guān)法律規(guī)定，納稅人在繳納增值稅的同時(shí)還應(yīng)以其應(yīng)繳增值稅稅額為基礎(chǔ)計(jì)算繳納城建稅、教育費(fèi)附加等其他附加稅費(fèi)?；诖?，在測(cè)算過(guò)程中分別按照7%、3%的稅率對(duì)城建稅和教育費(fèi)附加予以考慮，經(jīng)計(jì)算流轉(zhuǎn)稅合計(jì)1 524.05億元。

根據(jù)測(cè)算結(jié)果整理得出表2。

表2 十二家銀行營(yíng)改增前后稅負(fù)對(duì)比 （單位：億元）

對(duì)比表2中數(shù)據(jù)，按文中方案實(shí)施“營(yíng)改增”后十二家銀行總體稅負(fù)減輕345.9613億元，增值稅較之前營(yíng)業(yè)稅少繳納399.874億元。考慮到數(shù)據(jù)的有限性和測(cè)算存在的誤差，上述稅收變化幅度是可以接受的，一方面它滿(mǎn)足減輕稅負(fù)的要求，另一方面稅負(fù)減少幅度相對(duì)財(cái)政收入也不會(huì)對(duì)政府財(cái)政形成沖擊。所以，通過(guò)實(shí)際數(shù)據(jù)研究可以看出方案具有現(xiàn)實(shí)的可行性。

四、其他補(bǔ)充建議

（一）加強(qiáng)人才培養(yǎng)和配套設(shè)施建設(shè)

銀行業(yè)“營(yíng)改增”要想充分展現(xiàn)其優(yōu)越性，必須要有一批專(zhuān)業(yè)人才和完備的配套設(shè)施來(lái)支撐。首先，執(zhí)行層面銀行要引進(jìn)具有專(zhuān)業(yè)背景的財(cái)稅人才，稅務(wù)部門(mén)要組建一支高素質(zhì)的執(zhí)法隊(duì)伍，以保證“營(yíng)改增”政策正確、及時(shí)執(zhí)行；其次，通過(guò)引導(dǎo)學(xué)校、培訓(xùn)機(jī)構(gòu)的人才培養(yǎng)，做好后備人才隊(duì)伍建設(shè)；再次，要堅(jiān)持現(xiàn)有的稅務(wù)培訓(xùn)、研討機(jī)制，及時(shí)傳遞最新的增值稅政策并收集增值稅實(shí)施的反饋意見(jiàn)，不斷推動(dòng)增值稅制度走向完善；最后，要加強(qiáng)增值稅發(fā)票開(kāi)具系統(tǒng)和計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)的建設(shè)，以使整個(gè)增值稅系統(tǒng)以一種高效的方式順暢運(yùn)轉(zhuǎn)。

（二）關(guān)心國(guó)際動(dòng)向，注意國(guó)際接軌

現(xiàn)今，我國(guó)正在推行的“營(yíng)改增”從某種程度上來(lái)說(shuō)就是在借鑒國(guó)際上流行的流轉(zhuǎn)稅制改革，在為國(guó)內(nèi)企業(yè)釋放利好的同時(shí)借以消除我國(guó)與其他國(guó)家的稅收制度差異，為國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往提供便利，以一種能為他國(guó)接受的姿態(tài)參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)。未來(lái)，我們應(yīng)繼續(xù)關(guān)注國(guó)際流轉(zhuǎn)稅制度的最新變化和國(guó)際學(xué)術(shù)界關(guān)于流轉(zhuǎn)稅的最新研究動(dòng)向，尤其是歐洲、日本等經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)增值稅相關(guān)動(dòng)態(tài)，以便及時(shí)針對(duì)國(guó)內(nèi)情況做出調(diào)整和優(yōu)化。