（陜西省煙草公司西安市公司 陜西西安710061）

隨著經(jīng)濟的發(fā)展和市場經(jīng)濟的完善，越來越多的企業(yè)采用企業(yè)合并來實現(xiàn)自身的戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)。企業(yè)合并已經(jīng)成為企業(yè)增強競爭力和提高管理效率的一個重要手段。企業(yè)合并準(zhǔn)則頒布實施多年來，許多專家學(xué)者進行了不懈的研究，在企業(yè)合并會計中也一直存在眾多有爭議的地方。不同的企業(yè)合并處理方式會對經(jīng)濟后果產(chǎn)生不同的影響，本文通過對企業(yè)合并中產(chǎn)生的問題進行分析和研究，給出企業(yè)合并準(zhǔn)則應(yīng)用過程中相應(yīng)問題的處理意見。

一、合并會計的基礎(chǔ)理論和應(yīng)用理論

合并會計是指企業(yè)合并過程中，對企業(yè)進行連續(xù)系統(tǒng)的核算和監(jiān)督，以貨幣為單位，確認記錄合并中產(chǎn)生的成本費用，并根據(jù)企業(yè)合并結(jié)果編制合并財務(wù)報表。在國際會計準(zhǔn)則中，對企業(yè)合并的定義是：“企業(yè)合并是指通過一個企業(yè)與另一個企業(yè)的結(jié)合或獲得對另一個企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)濟活動的控制權(quán)?！逼髽I(yè)合并又可以叫做企業(yè)并購，是指通過企業(yè)資源的合理重組和配置，整合企業(yè)的經(jīng)營和經(jīng)濟目標(biāo)，提高企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營效率，實現(xiàn)資產(chǎn)優(yōu)化等。也就是說通過出資方式達到對并購公司的控制。而合并會計有幾大問題，包括合并方的凈資產(chǎn)計算，合并會計方法的選擇，合并商譽確認等，選擇不同的合并方法會對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營有不同的影響。在研究合并會計時，會產(chǎn)生一系列的問題，如企業(yè)合并的目的是什么，選擇什么樣的合并方法，是購買法還是權(quán)益結(jié)合法？合并財務(wù)報表的性質(zhì)等？這些都是需要我們結(jié)合實踐加以探討和解決的問題。

二、企業(yè)合并準(zhǔn)則應(yīng)用中可能出現(xiàn)的問題

（一）判斷企業(yè)類型比較隨意，最后混淆結(jié)果優(yōu)化業(yè)績

有一些企業(yè)的財務(wù)人員對于企業(yè)合并的涵義理解不是特別深刻，不能明確企業(yè)合并中一些實質(zhì)性的問題。比如說，企業(yè)合并準(zhǔn)則將企業(yè)合并分為同一個控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，但并沒有給出具體的一些類型判斷。這也就導(dǎo)致了一些財務(wù)人員在判斷中會加入一些主觀因素，影響了企業(yè)合并準(zhǔn)則的實施。企業(yè)合并準(zhǔn)則中明確規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并采用購買法，而同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法。也就是說在權(quán)益結(jié)合法下，合并后的企業(yè)視為并前就存在了，被合并企業(yè)在合并前整年的損益都要包括在合并后整個企業(yè)的損益中，一些企業(yè)為了年終考核業(yè)績的需要，突擊將本來不屬于同一控制下的企業(yè)合并的另一企業(yè)的財務(wù)報表整合到自己的企業(yè)中。

合并前后的公司關(guān)系如圖1所示。實際上不論是形成母子關(guān)系的合并還是未形成母子關(guān)系的合并，合并方都在企業(yè)合并中取得了對其他合并企業(yè)的控制權(quán)，不過它也分為兩種形式，吸收合并下是取得了合并方的凈資產(chǎn)，控股合并是取得了股權(quán)。此外任何企業(yè)合并形式中都需要形成相關(guān)的合并財務(wù)報表，借助報表反映企業(yè)的經(jīng)營狀況和財務(wù)狀況。

圖1 新企業(yè)合并準(zhǔn)則中合并前后公司關(guān)系示意圖

（二）利用資產(chǎn)重估操縱利潤

非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法，而購買法是以公允價值作為計量的基礎(chǔ)。它需要在購買日對企業(yè)進行資產(chǎn)重估，估算其公允價值，也需要企業(yè)重估負債的公允價值。在我國，公允價值計量一直困擾著理論界和實務(wù)界，因為評估機構(gòu)操作不規(guī)范，再加上資產(chǎn)估算市場不健全，許多企業(yè)中的要素難以保證其公平性，因此，一些企業(yè)在合并過程中會選擇放棄資產(chǎn)重估的機會，將賬面價值直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期的損益，同時，購買企業(yè)也可以大幅度壓低并購方資產(chǎn)的公允價值，高估其負債，從而在合并中獲取高額的利潤。

（三）賬目處理混亂，混淆企業(yè)合并準(zhǔn)則中會計處理的要點

同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并在會計處理上有著根本的區(qū)別，同一控制下企業(yè)在進行合并時，直接取得其凈資產(chǎn)，可以對其賬面價值進行計量，不需要按照公允價值進行調(diào)整，合并方直接按照賬面價值轉(zhuǎn)賬，不涉及商譽的確認。在編制財務(wù)報表的過程中，對合并方之前留存的收益不做整合，仍然轉(zhuǎn)存合并方原本的收益；而非同一控制下企業(yè)進行合并時，購買方取得的是合并方的股權(quán)，而股權(quán)需要按照公允價值進行評估，不能以賬面的價值進行計量，轉(zhuǎn)讓其損益，同時合并中還涉及到了商譽確認等。在實際工作中，由于財會人員對企業(yè)合并準(zhǔn)則了解的不全面，不能準(zhǔn)確掌握其要點，常?；煜齼烧咧g的處理原則，導(dǎo)致賬面上的混亂，產(chǎn)生了一些糊涂賬，影響了會計信息的真實性。

三、解決企業(yè)合并準(zhǔn)則應(yīng)用中出現(xiàn)問題的對策

（一）財務(wù)人員加強自身專業(yè)知識的學(xué)習(xí)，增強專業(yè)水平和職業(yè)判斷能力

作為企業(yè)的財務(wù)人員，首先必須認真學(xué)習(xí)研究企業(yè)合并準(zhǔn)則中的具體含義，深刻把握同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并的概念，正確把握企業(yè)合并中一些關(guān)鍵性的問題，歸納總結(jié)出判斷標(biāo)準(zhǔn)。對在企業(yè)合并中只能單一采用權(quán)益結(jié)合法或購買法的，財務(wù)人員必須要根據(jù)經(jīng)濟交易的實際情況合理選擇會計處理方法，避免在操作方法的使用上涉嫌操縱利潤，提高會計信息的可靠性和公允性。我國對權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用也是有一定限制條件的，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》明確指出：為了達到對合并后主體共同分擔(dān)風(fēng)險和分享利益的目的，參與合并的企業(yè)有表決權(quán)的普通股，如果不是全部，至少也是絕大多數(shù)參與交換或合并；一個企業(yè)的公允價值不能與另一個企業(yè)的公允價值相差很遠；合并之后，各企業(yè)的股東在合并后主體中應(yīng)大體保持與合并前同樣的表決權(quán)和股權(quán)。

（二）提供真實可靠的信息，增強公允價值的公平性、合理性

企業(yè)預(yù)測未來收益的重要依據(jù)往往是歷史上實現(xiàn)的收益，它可以預(yù)測企業(yè)未來的資金流，為企業(yè)資產(chǎn)評估提供重要依據(jù)。我國應(yīng)當(dāng)充分利用計算機技術(shù)，實現(xiàn)對資產(chǎn)評估的規(guī)范化和透明化。在企業(yè)合并過程中，相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)加大管理力度，充分發(fā)揮資產(chǎn)評估組織的作用，避免利用職務(wù)之便，濫用職權(quán)；同時對濫用公允價值的有關(guān)人員進行刑事追究和處罰，深化治理資產(chǎn)評估市場，使投資者從主觀意識上消除對管理層面的隔閡，縮小投資者與企業(yè)之間的管理空間，提供真實有效的會計信息。加大相關(guān)法規(guī)之間的協(xié)調(diào)力度，例如公司法要加強會計信息披露的規(guī)范，審計法要加強對會計處理規(guī)范的監(jiān)督。概括的說，就是企業(yè)合并準(zhǔn)則的完善，需要政府的引導(dǎo)，形成一個嚴(yán)格而又縝密的經(jīng)濟規(guī)范體系，給財會工作者一個清晰而又明確的引導(dǎo)方向。

（三）加大對財會人員的培訓(xùn)力度

為了使企業(yè)財務(wù)人員更全面、準(zhǔn)確地掌握企業(yè)合并準(zhǔn)則的精髓，并將企業(yè)會計準(zhǔn)則融入到實際工作當(dāng)中，各方面要加強企業(yè)合并準(zhǔn)則的培訓(xùn)力度，提高會計人員專業(yè)素養(yǎng)。在培訓(xùn)過程中要注意方法，在培訓(xùn)企業(yè)合并準(zhǔn)則時可以將權(quán)益結(jié)合法和購買法進行對比，將同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并使用的會計方法的要點進行比對，尤其是關(guān)鍵計量點的比較，比較公允價值與賬面評估價值的差額，以保證會計核算的準(zhǔn)確性，使提供的會計信息清晰、透明。

四、結(jié)束語

合并會計服務(wù)于企業(yè)合并，企業(yè)合并是一項復(fù)雜的經(jīng)濟交易，它對會計核算的要求較高，而理論界和實務(wù)界對有關(guān)合并會計的概念研究較少，隨著我國合并會計實踐經(jīng)驗逐漸增多，合并會計準(zhǔn)則會進一步細化，企業(yè)合并也能更加完善?？偟膩碚f，合并會計準(zhǔn)則的應(yīng)用需要由政府相關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)，形成一個統(tǒng)一、規(guī)范的完整體系，給企業(yè)合并工作提供明確的指引和規(guī)范。