黃亞男

【摘要】隨著“營改增”工作的不斷推進，廣告業(yè)已被列入“營改增”范圍，與之相關的文化事業(yè)建設費也將由國家稅務局征收，但與娛樂業(yè)相關的文化事業(yè)費將由地稅局征收，因此文化事業(yè)建設費逐漸步入了國地稅“二元”征收時代。廣告業(yè)和娛樂業(yè)雖同為文化事業(yè)建設費的繳納對象，但實踐中廣告業(yè)的文化事業(yè)建設費計征卻受諸多法律規(guī)范的限制，形成了廣告行業(yè)獨特的文化事業(yè)建設費計征方式?！盃I改增”政策的實施對廣告業(yè)計征文化事業(yè)建設費的傳統(tǒng)方式產生了影響。

【關鍵詞】文化事業(yè)建設費 “營改增” 稅收優(yōu)惠

文化事業(yè)建設費是國務院為了完善文化經(jīng)濟政策，保障地方政府發(fā)展文化事業(yè)的投入而對廣告、娛樂行業(yè)開征的一種規(guī)費。它對于豐富社會文化生活、加快文化產業(yè)發(fā)展有著重要的作用。“營改增”政策啟動后，對廣告業(yè)和娛樂業(yè)的文化建設事業(yè)費的征收由國稅和地稅分別征收。直到2012年8月，財政部、國家稅務總局發(fā)布了《關于營業(yè)稅改增值稅試點中文化事業(yè)建設費征收有關問題的通知》（財綜[2012]68號），對“營改增”中文化事業(yè)建設費征收問題進行了新的規(guī)定。該通知對“營改增”后文化事業(yè)建設費的繳納義務人、應繳費額計算方法、征收部門、繳納時間地點等相關事項做了明確規(guī)定。根據(jù)該通知，可以概括出“營改增”后廣告業(yè)文化事業(yè)建設費計征的以下特點。

一、“營改增”政策對廣告業(yè)文化事業(yè)建設費的影響

（一）繳納義務人與扣繳義務人的變化

營改增前，廣告業(yè)文化事業(yè)建設費的繳納義務人與扣繳義務人均依照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定予以確定，因此，交納廣告業(yè)營業(yè)稅的單位和個人，為文化事業(yè)建設費的繳納義務人，依法向主管地稅機關交納為文化事業(yè)費。這里的單位和個人包括具有納稅義務的外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和外籍客人。營改增后，在財稅[2011]111號中，規(guī)定了試點地區(qū)應納增值稅的廣告服務是指利用圖書、報紙、雜志、廣播、電視、電影、幻燈、路牌、招貼、櫥窗、霓虹燈、燈箱、互聯(lián)網(wǎng)等各種形式為客戶的商品、經(jīng)營服務項目、文體節(jié)目或者通告、聲明等委托事項進行宣傳和提供相關服務的業(yè)務活動，包括廣告的策劃、設計、制作、發(fā)布、播映、宣傳、展示等。財綜【2012】68號規(guī)定，負有上述增值稅扣繳義務的單位和個人均為文化事業(yè)建設費的繳納義務人。同時，對于廣告業(yè)的納稅人也將依據(jù)一定的標準區(qū)分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人，不同的增值稅納稅人類型將享受不同的文化事業(yè)建設費免征的政策。

（二）征收文化事業(yè)建設費的廣告業(yè)務的變化

營改增前，依據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定繳納娛樂業(yè)、廣告業(yè)營業(yè)稅的單位和個人，為文化事業(yè)建設費的繳納義務人。廣告代理，是經(jīng)營者承諾為他人的商品或勞務宣傳的行為，只是在經(jīng)營過程中轉托有關新聞媒體發(fā)布，符合《營業(yè)稅稅目注釋》關于廣告業(yè)的解釋，應按“服務業(yè)—廣告業(yè)”征收營業(yè)稅，同時負有文化事業(yè)建設費的繳納業(yè)務。營改增后，提供廣告業(yè)務的單位和個人（包括試點后成立的從事廣告業(yè)的單位和個人）納入營改增試點范圍，在境內提供廣告業(yè)應稅服務的境外單位和個人，其在境內的代理人或服務接受方根據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》規(guī)定負有增值稅扣繳義務的，應按照規(guī)定向主管國稅繳納文化建設事業(yè)費。

（三）計稅基礎的變化

“營改增”政策實施前，文化建設事業(yè)費是按照應當繳納娛樂業(yè)、廣告業(yè)營業(yè)稅的營業(yè)額和規(guī)定的費率計算所繳費額?！盃I改增”政策實施后，在財綜【2012】68號中明確，繳納義務人應按照提供增值稅應稅服務取得的銷售額和3%的費率計算應交費額（文化事業(yè)建設費的應繳費額=銷售額×3%）?！颁N售額”指的是提供增值稅應稅服務取得的銷售額。值得注意的是這里的“銷售額”為納稅人向購買方收取的全部價款和價外費用。在財綜【2013】88號文件中又明確規(guī)定，在中華人民共和國境內提供廣告業(yè)務的單位或者境外的單位和個人在境內代理廣告業(yè)務的，均按照納稅人提供付廣告服務取得的全部價款和價外費用，減除支付給其他廣告公司或者廣告發(fā)布的含稅廣告費后的余額作為文化事業(yè)建設費的計稅基礎。通過比較，計稅基礎由營業(yè)額調整為銷售額，不僅體現(xiàn)為說法的變化，更體現(xiàn)為計稅基礎范圍的變化。

（四）征稅機構的變化

“營改增”政策之前，廣告業(yè)的文化事業(yè)建設費由征收營業(yè)稅的機構一并征收，鑒于營業(yè)稅屬于地方稅收，文化事業(yè)建設費自然由地稅局負責征收?！盃I改增”政策實施后，財綜【2012】68號通知中，規(guī)定了“營改增”中文化事業(yè)建設費由國家稅務局而非原來的地方稅務局征收，其發(fā)生繳納義務的時間和地點與增值稅納稅義務發(fā)生的時間和納稅地點相同，繳納期限也與增值稅的繳納期限相同或者由國稅機關而非原來的地稅機關進行核定，即“營改增”中廣告業(yè)的文化事業(yè)建設費由國稅局征收。

二、“營改增”政策后廣告業(yè)文化事業(yè)建設費的稅收變化

財綜【2013】88號文件中明確規(guī)定，提供廣告業(yè)務的單位或者境外的單位和個人在境內代理廣告業(yè)務的，均按照納稅人提供付廣告服務取得的全部價款和價外費用，減除支付給其他廣告公司或者廣告發(fā)布的含稅廣告費后的余額作為文化事業(yè)建設費的計稅基礎。在該規(guī)定里所說的減除項目能夠從銷售額中減除則是以取得增值稅專用發(fā)票或國家稅務局規(guī)定的其他合法有效憑證為前提的。鑒于此，“營改增”政策實施將對廣告業(yè)實際繳納的文化事業(yè)建設費產生較大的影響。

以下面案例來分析。

甲廣告公司于2014年8月完成一項100000元的廣告業(yè)務，并向廣告方開具了增值稅專用發(fā)票。當月支付給廣告發(fā)布者乙公司發(fā)布費30000元，支付給丙廣告公司發(fā)布費5000元。

本案例中，甲廣告公司本月收訖廣告服務收入，價稅合計100000元，但支付給廣告發(fā)布者乙和丙的相關發(fā)布費是否取得增值稅專用發(fā)票或者國家稅務機關認可的合法有效憑證將直接決定甲廣告公司文化建設事業(yè)費的繳納金額。如果取得廣告發(fā)布者乙和丙收到發(fā)布費所開具的增值稅專用發(fā)票，則甲廣告公司文化建設事業(yè)費的銷售額為65000元（100000-30000-5000），其應繳文化事業(yè)建設費則為1950元（65000×3%=1950）。但如果所支付給發(fā)布者乙和丙的發(fā)布費均未取得增值稅專用發(fā)票或者國家稅務機關不認可的合法有效憑證，那么甲廣告公司文化事業(yè)建設費的銷售額為100000元，其應繳文化事業(yè)建設費為3000元（100000×3%=3000）。可見，甲廣告公司可能繳納的文化事業(yè)建設費在1950元～3000元之間，這無疑為甲廣告公司進行文化事業(yè)建設費籌劃提供了相關空間。根據(jù)上述案例分析，“營改增”政策的實施在一定程度上為廣告公司文化事業(yè)建設費的具體繳納提供了政策選擇，也將影響著廣告公司對發(fā)布合作者的選擇，也必將推動廣告發(fā)布者向一般納稅人發(fā)展。

三、“營改增”政策后廣告業(yè)的文化事業(yè)建設費的籌劃

“營改增”實施后，相關法規(guī)對廣告業(yè)的文化事業(yè)建設費的優(yōu)惠進行了明確規(guī)定。因此，從企業(yè)追求利潤的目的出發(fā)，合法合理少繳納相關稅費是所有企業(yè)追求的目標，因此，根據(jù)“營改增”政策的變化及相關規(guī)定，本文認為廣告業(yè)可以從以下幾個方面進行文化事業(yè)建設費的籌劃。

（一）優(yōu)選能開具稅務機關認可憑證的合作客戶

根據(jù)相關規(guī)定，廣告業(yè)的文化事業(yè)建設費由其進行廣告業(yè)務所取得的全部價款和價外費用，減除支付給其他廣告公司或者廣告發(fā)布的含稅廣告費后的余額按3%的稅率征收，其中減除的金額必須依據(jù)增值稅專用發(fā)票或者國家稅務機關認可的有效憑證。因此，廣告公司在選擇廣告業(yè)務合作者時，在滿足業(yè)務要求的前提下，優(yōu)先選擇具有增值稅一般納稅人或者能夠提供國家稅務機關認可的有效憑證，從而能從全部價款和價外費用中合法扣除，合理繳納相關文化事業(yè)建設費。

（二）廣告業(yè)對一般納稅人和小規(guī)模納稅人的選擇

根據(jù)財稅【2014】122號規(guī)定，自2015年1月1日起至2017年12月31日，對按月納稅的月銷售額或營業(yè)額不超過3萬元（含3萬元），以及按季納稅的季度銷售額或營業(yè)額不超過9萬元（含9萬元）的繳納義務人，免征教育費附加、地方教育附加、水利建設基金、文化事業(yè)建設費。因此，按季度繳納增值稅的小規(guī)模納稅人，季度應稅銷售額不超過9萬元，免征文化事業(yè)建設費。基于此，從事廣告業(yè)務的企業(yè)就可能會在小規(guī)模納稅人和一般納稅人之間進行選擇。從計稅基礎看，無論是小規(guī)模納稅人還是一般納稅人，都按照含稅銷售額計征，但在優(yōu)惠規(guī)定里獨獨給予了小規(guī)模納稅人的文化事業(yè)建設費的免征規(guī)定。因此本文認為，從事廣告業(yè)務的企業(yè)需要結合自身規(guī)模和業(yè)務類型，選擇適合于自身發(fā)展的納稅人類型。當前，從相關法規(guī)規(guī)定上來說，廣告業(yè)企業(yè)的年應稅銷售額比較大的企業(yè)應選擇一般納稅人。因為一般納稅人除廣告制作業(yè)務按17%稅率計稅，其他均按6%的稅率，而且合乎規(guī)定的進項稅稅額可以合理扣除。這為廣告業(yè)企業(yè)提供了增值稅稅額抵扣與享受免征文化事業(yè)建設費的優(yōu)惠之間權衡空間。當然選擇小規(guī)模納稅人，雖然可以享受相關文化事業(yè)建設費的規(guī)定，但也必須遵守納稅人類型的劃分規(guī)定。

（三）廣告公司業(yè)務內容的調整

根據(jù)財稅（2013）37號文件規(guī)定，自2013年8月1日起，廣告策劃、設計、制作不再屬于廣告服務征收范圍，廣告策劃和設計應按設計服務征收增值稅，廣告制作應按工業(yè)制作征收增值稅。納稅人取得上述收入不再繳納文化事業(yè)建設費?；诖耍M行大而全業(yè)務發(fā)展的廣告公司可以進行合理的分拆，從而形成比較合理的文化事業(yè)建設費的籌劃。如廣告公司可以將廣告制作業(yè)與其他業(yè)務拆分分別組建公司，不僅可以按照不同稅率計算增值稅，而且可以享受進項稅的抵扣，不僅可以合理少繳納文化建設事業(yè)費，更可合理合法少繳納增值稅。

“營改增”政策實施，對廣告業(yè)的文化建設事業(yè)費的多個方面產生了影響，這必將促進廣告業(yè)調整業(yè)務范圍，對客戶進行選擇性合作，實現(xiàn)業(yè)務發(fā)展的專業(yè)性。同時也為廣告業(yè)企業(yè)應對“營改增”政策變化帶來的文化建設事業(yè)費的調整提供了政策空間。

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