陳曉媛

【摘要】隨著我國(guó)金融市場(chǎng)的迅速發(fā)展，商業(yè)銀行所持有的金融資產(chǎn)種類日益繁多，這就增加商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，商業(yè)銀行的主要任務(wù)是管理由金融資產(chǎn)的使用所引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)。如何客觀反映商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)價(jià)值，防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，準(zhǔn)確核算減值準(zhǔn)備，促進(jìn)商業(yè)銀行穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)和健康發(fā)展，就是本文研究的重點(diǎn)。本文通過(guò)對(duì)商業(yè)銀行金融資產(chǎn)減值進(jìn)行分析，闡述金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)所存在的一些問(wèn)題，并提出相應(yīng)改進(jìn)措施。

【關(guān)鍵詞】金融資產(chǎn)減值 確認(rèn) 計(jì)量 披露

一、前言

為規(guī)范商業(yè)銀行金融資產(chǎn)減值計(jì)提，準(zhǔn)確反映金融資產(chǎn)價(jià)值，根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)：金融工具—確認(rèn)和計(jì)量》（IASB39）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)：金融工具》、《商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備管理辦法》、《金融企業(yè)準(zhǔn)備金計(jì)提管理辦法》等文件，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和監(jiān)管制度對(duì)商業(yè)銀行金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量及披露等問(wèn)題探究，提出見(jiàn)解。

二、商業(yè)銀行金融資產(chǎn)計(jì)提減值的現(xiàn)狀

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第22條金融資產(chǎn)的規(guī)定劃分：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)。發(fā)生減值的金融資產(chǎn)主要有：持有至到期投資、貸款和應(yīng)收賬款、可供出售金融資產(chǎn)。

（一）金融資產(chǎn)減值確認(rèn)和計(jì)量情況

1.貸款及應(yīng)收款項(xiàng)和持有至到期投資。（1）個(gè)別方式評(píng)估。商業(yè)銀行對(duì)于單項(xiàng)金額重大的貸款及應(yīng)收款項(xiàng)和持有至到期投資，單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，如有客觀證據(jù)表明其已出現(xiàn)減值，則將該資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至按該金融資產(chǎn)原實(shí)際利率拆現(xiàn)確定的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記得金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

短期貸款及應(yīng)收款項(xiàng)和持有至到期投資的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量與現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)資產(chǎn)減值損失時(shí)不進(jìn)行折現(xiàn)。有抵押的貸款及應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值扣除取得和出售抵質(zhì)押物的費(fèi)用，無(wú)論該抵質(zhì)押物是否將被收回。

（2）組合方式評(píng)估。對(duì)于單項(xiàng)金額不重大的同類客戶貸款和墊款、個(gè)別方式評(píng)估未發(fā)生減值的貸款及應(yīng)收款項(xiàng)和持有至到期投資，采用組合方式進(jìn)行減值測(cè)試。如有證據(jù)表明自初始確認(rèn)后，某一類金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量出現(xiàn)大幅下降的，將確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

對(duì)于單項(xiàng)金額不重大的同類客戶貸款和墊款，銀行可采用滾動(dòng)率方法評(píng)估組合的減值損失。該方法利用對(duì)違約概率和歷史損失經(jīng)驗(yàn)的統(tǒng)計(jì)分析計(jì)算減值損失，并根據(jù)可以反映當(dāng)前經(jīng)濟(jì)狀況的可觀察資料進(jìn)行調(diào)整。

（3）減值轉(zhuǎn)回和貸款核銷。貸款及應(yīng)收款項(xiàng)和持有至到期投資確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，原確認(rèn)的減值損失將予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

當(dāng)商業(yè)銀行進(jìn)行了所有必要的法律或其他程序后，貸款仍然不可收回時(shí)，銀行將決定核銷貸款及沖銷相應(yīng)的損失準(zhǔn)備。如在期后銀行收回已核銷的貸款則收回金額沖減減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

2.可供出售金融資產(chǎn)。可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒(méi)有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入其他綜合收益的因公允價(jià)值下降形成的累積損失將轉(zhuǎn)出、計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)出時(shí)累積損失金額為該金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當(dāng)期公允價(jià)值及原已記入損益的減值損失后的余額。以成本計(jì)量的可供出售權(quán)益工具，按其賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值（以類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率作為折現(xiàn)率）之間的差額確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

可供出售金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，原確認(rèn)的減值損失按以下原則處理：（1）可供出售債券，原確認(rèn)的減值損失予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益；（2）可供出售權(quán)益工具，原確認(rèn)的減值損失不通過(guò)損益轉(zhuǎn)回，該類金融資產(chǎn)價(jià)值的任何上升直接計(jì)入其他綜合收益；（3）以成本計(jì)量的可供出售權(quán)益工具，原確認(rèn)的減值損失不能轉(zhuǎn)回。

（二）金融資產(chǎn)減值信息披露情況

對(duì)于金融資產(chǎn)減值信息的披露，主要包括表內(nèi)的列報(bào)和表外披露。表內(nèi)列報(bào)主要是指在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表以及現(xiàn)金流量表中關(guān)于金融資產(chǎn)的價(jià)值、涉及的收益以及相關(guān)現(xiàn)金流量的列示。

三、商業(yè)銀行金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題

（一）會(huì)計(jì)制度與監(jiān)管政策的差異

商業(yè)銀行貸款減值存在著會(huì)計(jì)制度與監(jiān)管政策的差異，例如會(huì)計(jì)目標(biāo)“已發(fā)生損失模型”和監(jiān)管的目標(biāo)“預(yù)期損失模型”；會(huì)計(jì)制度按單項(xiàng)計(jì)提和組合計(jì)提，監(jiān)管政策按一般準(zhǔn)備、專項(xiàng)準(zhǔn)備和特殊準(zhǔn)備計(jì)提等。會(huì)計(jì)制度是客觀、真實(shí)的向會(huì)計(jì)信息使用提供有效的信息，監(jiān)管政策是滿足監(jiān)管的需要，維護(hù)相關(guān)利益人的權(quán)益，穩(wěn)定金融環(huán)境。而這些差異為銀行日常會(huì)計(jì)信息處理和風(fēng)險(xiǎn)管理帶來(lái)了較高的操作成本。

（二）減值計(jì)提的順周期問(wèn)題

在貸款減值計(jì)提過(guò)程中，涉及到公允價(jià)值計(jì)提屬性的使用，這使得貸款減值的計(jì)提體現(xiàn)出很強(qiáng)的順周期效應(yīng)：在經(jīng)濟(jì)擴(kuò)張期，資產(chǎn)價(jià)格普漲，減值準(zhǔn)備被低估；在經(jīng)濟(jì)衰退期，資產(chǎn)價(jià)格下跌，但由于在經(jīng)濟(jì)擴(kuò)張期所計(jì)提的貸款減值不足，缺乏必要的緩沖，導(dǎo)致在衰退期應(yīng)補(bǔ)提更多的減值損失。同時(shí)，貸款減值的順周期效應(yīng)可能使銀行的長(zhǎng)期抗風(fēng)險(xiǎn)能力下降。

（三）實(shí)際利率法的運(yùn)用問(wèn)題

在計(jì)提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，必須估算預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，并以原實(shí)際利率折現(xiàn)，在以往實(shí)際利率與合同利率差別不大，隨著利率市場(chǎng)化、匯率市場(chǎng)化，以及金融資產(chǎn)的多樣化，體現(xiàn)在合同中的名義利率與實(shí)際利率的差異將逐漸擴(kuò)大。如何“還原”實(shí)際利率將影響金融資產(chǎn)減值計(jì)提的準(zhǔn)確性。

（四）公允價(jià)值的運(yùn)用問(wèn)題

公允價(jià)值的運(yùn)用依賴于一個(gè)成熟的市場(chǎng)環(huán)境。目前國(guó)內(nèi)市場(chǎng)環(huán)境尚不成熟，合理搜尋金融資產(chǎn)的公允價(jià)值存在一定的難度。其中，對(duì)于貸款減值準(zhǔn)備的計(jì)提而言，估算相關(guān)抵質(zhì)押物的公允價(jià)值尤為重要。

（五）缺乏金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)體系建設(shè)

雖然商業(yè)銀行金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)有一系列的政策規(guī)范，但是這些政策沒(méi)有形成一個(gè)系統(tǒng)的、科學(xué)的制度指引商業(yè)銀行金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的執(zhí)行。在實(shí)踐中，商業(yè)銀行開(kāi)展計(jì)提金融減值工作，例如：金融資產(chǎn)減值測(cè)試，賬務(wù)處理，信息披露，系統(tǒng)管理，報(bào)表功能等操作，沒(méi)有形成一系列規(guī)范、科學(xué)的體系。因此，建立一個(gè)完整的商業(yè)銀行金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)體系是非常重要的。

四、如何有效實(shí)施商業(yè)銀行金融資產(chǎn)減值會(huì)

（一）監(jiān)管要求與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)

在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則獨(dú)立性的前提下，商業(yè)銀行不斷協(xié)調(diào)和趨同會(huì)計(jì)制度和監(jiān)管政策的差異，能夠使得商業(yè)計(jì)提貸款減值準(zhǔn)備不僅從會(huì)計(jì)角度出發(fā)，同時(shí)結(jié)合監(jiān)管政策，使貸款減值準(zhǔn)備能夠追蹤金融資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)的痕跡、計(jì)量金融資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)，準(zhǔn)確反映金融資產(chǎn)的質(zhì)量，為財(cái)務(wù)信息使用者提供有效的信息。

（二）減值計(jì)提的順周期對(duì)策

為解決周期效應(yīng)問(wèn)題，《巴塞爾協(xié)議Ⅲ》及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均要求貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提應(yīng)具有前瞻性，“防患于未然”動(dòng)態(tài)地對(duì)金融資產(chǎn)的減值損失進(jìn)行估計(jì)，從而平滑銀行的損益，在危機(jī)發(fā)生時(shí)也不至于過(guò)大波動(dòng)而強(qiáng)化危機(jī)的負(fù)面影響。例如采用預(yù)期損失模型：1.在貸款發(fā)放，計(jì)算實(shí)際利率時(shí)，要考慮未來(lái)信用損失的預(yù)期。2.初始確認(rèn)時(shí)估計(jì)的預(yù)期信用損失，要在貸款存續(xù)期內(nèi)逐步確認(rèn)。3.初始確認(rèn)后，銀行必須在每個(gè)會(huì)計(jì)計(jì)量日（如月末、季末等）對(duì)預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量的估計(jì)進(jìn)行修正。估計(jì)變更產(chǎn)生的影響全額計(jì)入當(dāng)期損益。4.與現(xiàn)行“已發(fā)生損失模型”相比，“預(yù)期損失模型”通過(guò)逐期確認(rèn)預(yù)期損失，來(lái)實(shí)現(xiàn)損失的提前確認(rèn)，同時(shí)降低貸款存續(xù)期內(nèi)損益（利息收入和減值損失）確認(rèn)的波動(dòng)性。

（三）實(shí)際利率法的運(yùn)用對(duì)策

加大信息系統(tǒng)的開(kāi)發(fā)力度，逐步提高信息系統(tǒng)的精確程度與計(jì)量方法的準(zhǔn)確程度；加大培訓(xùn)和研討力度，切實(shí)提升會(huì)計(jì)人員素質(zhì)；“先易后難”：將難度較小，且對(duì)核算結(jié)果影響較大的業(yè)務(wù)首先采用實(shí)際利率法進(jìn)行核算，而難度較大，對(duì)核算結(jié)果影響較小的業(yè)務(wù)待條件成熟時(shí)再此采用實(shí)際利率法進(jìn)行核算。

（四）公允價(jià)值運(yùn)用對(duì)策

公允價(jià)值是金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)施的關(guān)鍵，只有加強(qiáng)會(huì)計(jì)公允價(jià)值才能降低會(huì)計(jì)在資產(chǎn)減值評(píng)估中的主觀性。首先，應(yīng)完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，增設(shè)會(huì)計(jì)公允價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，從規(guī)則上制約資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)，以達(dá)到公允性的最大化；其次，國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行應(yīng)對(duì)員工進(jìn)行定期內(nèi)部培訓(xùn)和資格考核，以保證會(huì)計(jì)公允性正常實(shí)施，以促進(jìn)會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值的積極性；最后，制定質(zhì)押品公允價(jià)值的參照標(biāo)準(zhǔn)。

（五）建立規(guī)范性金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)制度體系

第一，根據(jù)會(huì)計(jì)制度和監(jiān)管政策的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合商業(yè)銀行實(shí)際情況，建立金融資產(chǎn)減值管理制度文件。第二，加強(qiáng)金融資產(chǎn)準(zhǔn)備金系統(tǒng)的建設(shè)。例如：數(shù)據(jù)的分析、系統(tǒng)的對(duì)接、實(shí)現(xiàn)逐筆計(jì)提、賬務(wù)處理等。第三，加強(qiáng)表外業(yè)務(wù)信用風(fēng)險(xiǎn)的披露。第四，金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備合理計(jì)提是一個(gè)系統(tǒng)的工程，不是財(cái)務(wù)部門能夠獨(dú)立承擔(dān)，需要計(jì)劃財(cái)務(wù)部、風(fēng)險(xiǎn)管理部、科技部、審計(jì)部等相關(guān)部門共同完成，需明確各部門分工，加強(qiáng)部門協(xié)調(diào)，整合現(xiàn)有的業(yè)務(wù)管理模式和操作流程。

五、結(jié)論

我國(guó)商業(yè)銀行金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)還存在一些不完善的地方，想要進(jìn)一步發(fā)展我國(guó)商業(yè)銀行金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)應(yīng)建立完善的金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)體系，從總體上進(jìn)行宏觀調(diào)控，以促進(jìn)我國(guó)商業(yè)銀行金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的發(fā)展。

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