徐營星 孫金水

在經(jīng)濟全球化以及互聯(lián)網(wǎng)技術快速發(fā)展的背景下，向管理要效益、著力挖掘財務信息中價值創(chuàng)造的潛力成為我國企業(yè)的迫切任務，逐步形成了以價值管理為核心的管理會計理念。管理會計屬于經(jīng)營管理型會計，能充分利用現(xiàn)有的資料進行定量的核算和分析，對財務會計數(shù)據(jù)進行進一步加工，為經(jīng)營決策提供數(shù)據(jù)支持。而傳統(tǒng)的報紙行業(yè)，正經(jīng)受著新媒體的沖擊和人力等成本上升的雙重壓力，經(jīng)營形勢空前嚴峻。各個報業(yè)集團雖都在探索轉型之路，但成功案例較少，且成功較難復制，如何延緩報業(yè)的衰退，為戰(zhàn)略轉型贏得時間，報業(yè)集團需要從提升管理會計水平方面尋找突破口。

一、作業(yè)成本法應用于報業(yè)成本管理可行性分析

（一）報業(yè)成本要素及其變化適宜作業(yè)成本法管理

報業(yè)集團與大型制造企業(yè)不同，成本核算對象單一，采用傳統(tǒng)成本計算方法，按月歸集發(fā)生的采編、廣告、印刷、發(fā)行費用等與報紙成本相關的直接費用，將與報紙相關的間接費用計入期間費用等。報業(yè)成本形態(tài)中，多數(shù)是能夠計入直接成本的，例如：編輯記者的稿費、編審費、校對費、版面設計費等計入工資的費用，還有報紙的印刷費以及報紙征訂和派送過程中發(fā)生的征訂費、裝卸運輸費、分發(fā)勞務費等。上述直接費用在報紙成本中占有較大比重，所以一直以來報紙行業(yè)以傳統(tǒng)成本方法進行成本核算，少有學者討論作業(yè)成本法在報業(yè)中的應用問題。

隨著網(wǎng)絡技術的發(fā)展，人們以更便捷、及時和更環(huán)保的方式得到了所需要的信息，報業(yè)作為傳統(tǒng)媒體行業(yè)的弱勢顯現(xiàn)，如新聞紙生產(chǎn)對環(huán)境的破壞，印刷和報紙運輸分發(fā)等對環(huán)境的污染和對資源的消耗等。辦公費及為增強影響力產(chǎn)生的會議費、廣告宣傳費和房屋租金等間接費用與日俱增，報業(yè)的盈利能力逐年下降，已從“現(xiàn)金?！笨焖僮兂伞笆莨贰睒I(yè)務。如何在這個過程中實現(xiàn)報業(yè)的維持、甚至是收割或放棄，需要在費用支出上下功夫，識別增值作業(yè)和非增值作業(yè)，為經(jīng)營管理層提供決策支持，作業(yè)成本法的應用就顯得很有必要了。

（二）報業(yè)成本管理發(fā)展為作業(yè)成本法應用奠定了一定基礎

作業(yè)成本法適用于間接費用在全部制造成本中所占比重較高、產(chǎn)品種類繁多、會計電算化程度高、管理當局對傳統(tǒng)成本計算系統(tǒng)提供的信息準確程度不滿意的情況。報業(yè)在探索轉型過程中，嘗試推出如社區(qū)報、地鐵專刊、BRT特刊、地市專刊等很多小眾產(chǎn)品，產(chǎn)品核算對象的種類增加。而傳統(tǒng)成本法將直接成本作為這些小眾產(chǎn)品的成本進行反應，無法體現(xiàn)成本效益原則，無法為經(jīng)營管理層提供真實完整的成本信息，影響決策的判斷。這些情況的出現(xiàn)，給作業(yè)成本法提供了應用的客觀條件。

二、作業(yè)成本法在報業(yè)成本管理中的應用原理和程序

（一）作業(yè)成本法的原理

作業(yè)成本法認為成本的計算對象是作業(yè)，作業(yè)消耗資源，成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)是成本計算的核心，成本對象是作業(yè)的載體。作業(yè)成本法并不能替代傳統(tǒng)成本計算方法，只是為了解決傳統(tǒng)成本計算方法在分配間接成本時的不合理問題，在計算直接成本時與傳統(tǒng)成本計算方法沒有什么不同。

（二）作業(yè)成本法的實施程序

首先，確定成本計算的對象，可以是產(chǎn)品的品種、批次或步驟。其次，歸集成本，劃分作業(yè)中心，根據(jù)作業(yè)對資源的消耗情況，歸集各作業(yè)中心發(fā)生的各種費用，列作作業(yè)成本庫。再次，為各個成本庫確定匹配的成本動因。一個成本庫可以有多個成本動因，直接費用能直接計入成本對象，選擇成本動因主要是針對間接成本而言，選擇的成本動因應是與成本庫的費用之間存在強線性關系的成本動因。最后，計算成本動因費率，進行成本費用的分配和匯總。從各個作業(yè)成本庫分配所得的費用之和，就是該成本對象的間接成本分配額。繼而根據(jù)分配的直接費用和間接費用合并計算產(chǎn)品的總成本。

三、作業(yè)成本法在報業(yè)成本管理中的應用

（一）識別資源成本

作業(yè)消耗資源，需要將作業(yè)消耗資源的情況進行識別。報業(yè)集團將每月發(fā)行的報紙作為成本計算的對象，資源成本在會計賬目中的反應沒有考慮與成本對象的線性關系，特別是采編費用和廣告費用。如工資、稿費（含勞務費）、社保、材料、折舊、水電費、會議費、汽車費用和其他（宣傳、辦公等）。作為傳媒平臺，報業(yè)靠提供的內(nèi)容吸引客戶，而多數(shù)有影響力的內(nèi)容由外部提供，稿件來源廣泛且稿費占的比重較大，按月為單位計入成本，無法體現(xiàn)收入與費用配比原則。在作業(yè)成本法下，上述費用都需要進行識別和劃分。

（二）劃分作業(yè)中心計入成本庫

報業(yè)集團的產(chǎn)品與其他制造企業(yè)的產(chǎn)品不同，產(chǎn)品的時效性很強，不具有同質(zhì)性。當天在同一地區(qū)發(fā)行的報紙可以視為同一產(chǎn)品，同一天在不同地區(qū)發(fā)行的報紙?zhí)貏e是都市類報紙，報紙的版面和內(nèi)容就會不同，采用傳統(tǒng)成本計算方法無法提供及時準確的單位產(chǎn)品成本。在作業(yè)成本法下，根據(jù)報業(yè)的作業(yè)流程劃分作業(yè)確定作業(yè)中心，同時根據(jù)報業(yè)作業(yè)特征將作業(yè)計入相應的成本庫。報紙生產(chǎn)過程共同消耗了采編成本庫、廣告成本庫、印制成本庫、銷售成本庫、管理成本庫的費用。采編成本庫的作業(yè)可分為：采訪、編輯、校對、排版、稿費、辦公、房租物業(yè)、網(wǎng)絡通信、汽車作業(yè)等;廣告成本庫的作業(yè)可分為：勞務、排版、交通、會議、辦公、宣傳、汽車作業(yè)等;印制成本庫的作業(yè)可分為：紙張、印刷、制版、倉儲、運輸?shù)?銷售成本庫的作業(yè)可分為：交通、運輸、勞務、征訂、投遞、網(wǎng)絡通信、廣告宣傳、房租物業(yè)等作業(yè);管理成本庫的作業(yè)可分為：維修、折舊、物業(yè)、保險、汽車費用等。

（三）選擇成本動因分配成本

作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法最大的區(qū)別就在于成本動因的選擇。傳統(tǒng)成本法根據(jù)權責發(fā)生制原則，按期間歸集發(fā)生的成本費用，將其分配到產(chǎn)品的成本當中。作業(yè)成本法根據(jù)不同作業(yè)的性質(zhì)，選擇與作業(yè)成本具有線性關系的動因分配成本庫中的作業(yè)成本。對報業(yè)作業(yè)成本庫而言，成本分配的對象為每一天出版的報紙，對于能直接歸屬于當天的報紙的成本，如采訪、編輯、稿費、排版、交通、紙張、印刷、制版、倉儲、運輸以及應該計入的征訂、投遞等費用直接計入成本;對于不能直接計入成本的作業(yè)，如房租物業(yè)、網(wǎng)絡通信、汽車、保險、會議、廣告宣傳、維修、房租折舊、物業(yè)、工資社保等，選擇的成本動因可以為：出版的報紙總版面數(shù)、發(fā)行份數(shù)、行駛里程數(shù)、人工工時、設備工時等。

（四）作業(yè)優(yōu)化（成本管控）

作業(yè)成本法在報業(yè)成本核算中的應用可以解決成本的真實性問題，相比較傳統(tǒng)成本方法計算的產(chǎn)品成本更加準確和及時，但是沒有解決產(chǎn)品成本應該是多少的問題，就沒有辦法進行成本管理的決策。對報業(yè)作業(yè)的優(yōu)化，首先，應分析報業(yè)集團的作業(yè)，識別、計量、確認、歸集作業(yè)成本，在成本效益的原則下，評價作業(yè)的有效性以及作業(yè)對產(chǎn)品價值增值的影響。如果存在計劃成本或目標成本，可以根據(jù)對報業(yè)集團作業(yè)的分析，確定能削減的作業(yè);如果存在既定銷售價格，對報業(yè)集團作業(yè)的分析，可以在一定的產(chǎn)品質(zhì)量和性能下，將報業(yè)集團的產(chǎn)品利潤率控制在一定范圍之內(nèi)，便于公司目標利潤的實現(xiàn)。其次，對報業(yè)集團的作業(yè)進行改進。作業(yè)的改進要與報業(yè)集團的發(fā)展戰(zhàn)略相一致，在市場滲透、產(chǎn)品開發(fā)或市場開發(fā)情況下，對現(xiàn)有作業(yè)的優(yōu)化改進方式就有所不同。

作業(yè)成本法應用于報業(yè)成本管理，目的在于提供對經(jīng)營決策有用的信息，使決策有理有據(jù)，如對報業(yè)作業(yè)的識別計量，便于管理會計學中常用的本量利分析模型的運用，鑒于報紙發(fā)行中收入和成本倒掛的特點，可以方便快捷地計算出盈虧臨界點的發(fā)行量。也便于運用KPI和層次分析法等統(tǒng)計分析工具進行業(yè)績考評，使決策更加科學合理。在報業(yè)形勢嚴峻的當下，作業(yè)成本法在報業(yè)成本管理中的應用有比較高的研究意義。

（作者單位：河南日報報業(yè)集團計財部）