張勁松++柳佳++于海鳳

【摘 要】 在企業(yè)競爭的過程中，環(huán)境與資源問題越來越凸顯。隨著環(huán)保法規(guī)管制的不斷加強，企業(yè)所承擔的環(huán)境成本不斷增加，其發(fā)展中所需要面對的環(huán)境風險也愈來愈大。傳統(tǒng)的企業(yè)環(huán)境成本管理體系勢必會限制管理決策，最終影響企業(yè)的發(fā)展。資源消耗會計作為一種成本管理的新方法，將作業(yè)成本法與德國邊際成本法良好融合，建立先進的成本管理系統(tǒng)，為企業(yè)環(huán)境成本管理工作提供了新的視角和管理思路。

【關鍵詞】 資源消耗會計； 企業(yè)環(huán)境成本； 流程再造

中圖分類號：F275.3 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）17-0032-04

從1972年第一次人類環(huán)境會議，到2012年巴西里約熱內盧可持續(xù)發(fā)展大會，人類社會逐步意識到以犧牲環(huán)境為代價的粗放型發(fā)展模式已不適應社會發(fā)展的需要。近些年發(fā)生的嚴重環(huán)境事件給我國經濟發(fā)展、人民財產和生命安全帶來了巨大損失，這給人們敲響了時代的警鐘，政府、學者、企業(yè)紛紛聚焦這一問題。企業(yè)環(huán)境成本是由企業(yè)經營活動導致環(huán)境污染致使環(huán)境服務功效降低的代價，包括環(huán)境預防成本、環(huán)境檢測成本等。市場競爭日益劇烈，企業(yè)為謀得發(fā)展，務必探索增強環(huán)境成本管理的有效途徑，優(yōu)化企業(yè)環(huán)境成本管理流程，力圖建立具有中國特色的環(huán)境成本管理系統(tǒng)。

一、現(xiàn)有企業(yè)環(huán)境成本管理流程存在缺陷

相關學者的研究結果顯示，企業(yè)環(huán)境成本管理實踐已經存在，然而管理的具體施行尚處于探尋階段。因為企業(yè)管理者仍然保持著傳統(tǒng)成本管理觀念，認為所謂的環(huán)境成本管理工作便是限制生產成本，縮小環(huán)境成本費用開支，局限在對生產環(huán)節(jié)中環(huán)境成本費用開支的限制，忽略了原料購買環(huán)節(jié)、產品銷售利用環(huán)節(jié)所產生的成本費用以及環(huán)境污染。當下環(huán)境成本管理工作過多地關注環(huán)境成本的歸集分配和詳細計量，但對目標環(huán)境成本測算、環(huán)境成本控制和績效考評等方面雖然也有所涉及，但管理成效并不顯著。企業(yè)環(huán)境成本管理方法簡單，大都為在事后核算的基礎上簡約剖析，并沒有與培養(yǎng)企業(yè)競爭力相聯(lián)系，沒有設置環(huán)境成本費用的專門核算系統(tǒng)和機構，限制了企業(yè)的主動性，無法充分發(fā)揮環(huán)境成本管理的作用。與此同時，因為企業(yè)沒有建立完備的環(huán)境成本管理組織和責任控制中心，并不能保證環(huán)境成本管理工作的有效施行?，F(xiàn)有流程如圖1所示。

二、基于資源消耗會計的企業(yè)環(huán)境成本管理優(yōu)勢分析

（一）資源消耗會計模式的創(chuàng)新點

相對于一般的企業(yè)成本管理辦法，資源消耗會計重視對資源相互消耗產生成本的計量。利用該核算法可以擴大對于企業(yè)消耗資源范圍的核算，豐富企業(yè)資源消耗的動因，提高反映資源能力的準確性。

1.擴展核算對象的核算范圍

在資源消耗會計核算法下，企業(yè)在作業(yè)過程中消耗的資源，其范圍不僅包含了資源本身，還包含了為其提供服務的一些資源。在作業(yè)成本體系中清晰地對這些資源進行反映，對資源消耗的過程進行全面的展示，其為增加計算企業(yè)資源成本核算的準確性起到了基礎性的作用。因此，資源消耗會計核算對象和范圍被大大擴展了。企業(yè)在進行成本核算時，不僅需要對于作業(yè)活動所直接消耗的資源進行核算，而且應該對為其提供服務的資源進行全面核算，將這些資源合理地計入企業(yè)作業(yè)成本中去。具體如圖2所示。

2.與資源分配相關的資源動因更加清晰

傳統(tǒng)作業(yè)成本法下，資源動因僅根據“資源→作業(yè)”的因果關系確定，而對于資源之間交互消耗的動因分析則非常主觀，有可能會發(fā)生一個企業(yè)擁有多種資源動因方案的現(xiàn)象，在此情況下作業(yè)成本體系提供的成本信息將會有所差異甚至具有很大的懸殊，這將會極大地阻礙環(huán)境成本管理工作的順利進行。資源消耗會計法下，由作業(yè)活動中資源相互消耗的因果關系決定資源動因。因為反映交互消耗，明確資源動因，因此資源消耗會計可以有效地防止作業(yè)成本體系中由主觀判斷資源動因造成的弊端。

（二）資源消耗會計對企業(yè)環(huán)境成本管理的意義

1.提高企業(yè)閑置生產能力的利用效率

因為內外環(huán)境的制約，閑置生產能力成為了企業(yè)作業(yè)活動中經常出現(xiàn)的現(xiàn)象，這將會阻礙企業(yè)效益最大化的實現(xiàn)。以往采用的作業(yè)成本法難以保證資源信息的完整性和準確性，在一定程度上影響了企業(yè)關于閑置生產能力的分析以及利用。但是采用資源消耗會計，通過應用“供給產能”這一概念（如圖3所示），企業(yè)可以通過分析準確掌握自身閑置生產能力的狀況，對其進行詳細的分析并加以利用，進而為其資源決策和其他決策提供依據。

2.加大環(huán)境成本管理信息支撐

預算編制所提供的信息是支撐環(huán)境成本管理順利施行的一個主要方面。現(xiàn)在所采用的作業(yè)成本法，預算編制主要存在以下方面的問題：首先，對于單位作業(yè)量中固定成本的考慮不足而將編制的重點局限于變動成本，這在根本上使預算存在漏洞；其次，在進行計量的過程中忽略了其余貨幣性量化指標而只采用貨幣指標，難以對企業(yè)閑置生產能力進行反映；最后，難以保證特殊作業(yè)過程中消耗的特殊資源計量的準確性。資源消耗會計核算下，預算編制依照對資源成本習性和資源需求的深切解析，能夠很好地解決以上問題，進而為企業(yè)進行決策提供依據。

3.為企業(yè)邊緣業(yè)務外包提供決策依據

隨著社會化分工的不斷深化和供應鏈管理的應用，企業(yè)在進行作業(yè)活動的過程中將會集中自身資源進入具備相對優(yōu)勢的核心業(yè)務中，以培養(yǎng)市場競爭力，保證其市場占有率，促進其健康發(fā)展。根據業(yè)務流程，資源消耗會計成本劃分為固定成本與可變成本兩部分，使得企業(yè)能夠確切把握每一個作業(yè)的資源消耗訊息，以確定外包哪些邊沿業(yè)務及外包時機，避免資源的過度分散，最大限度地提高企業(yè)資源的使用效率。

資源消耗會計將作業(yè)成本法與德國邊際成本法良好融合，其不僅能夠正確地將成本進行細致的劃分和分配，而且能夠使得任一部門的職責進行明確，有助于提高環(huán)境成本管理效率和改進加強企業(yè)責任控制，為企業(yè)環(huán)境成本管理創(chuàng)新機制的完善奠定了基礎。

三、基于資源消耗會計的企業(yè)環(huán)境成本管理流程再造

（一）倡導動員階段

在正式實施新型環(huán)境成本管理流程前，企業(yè)應充分倡導并宣傳資源消耗會計的管理理念。企業(yè)可以通過不定期召開會議并輔以內部媒體進行宣傳。由管理層有關領導指出資源消耗會計在企業(yè)環(huán)境成本管理過程中的重要程度以及施行績效，確定企業(yè)實施資源消耗會計的目標，鼓勵相關人員進行學習和建言獻策，同時邀請資源消耗會計的相關專家進行專題講座和對相關人員進行培訓。

（二）范圍許可階段

通過大力宣傳和動員，有關人員逐漸接受了資源消耗會計基本理念，但想要使其自覺采用資源消耗會計進行核實還具有難度，所以，企業(yè)應當自上而下對于資源消耗會計進行強制性推行，才能保證其順利推行。首先，選擇企業(yè)內某車間作為推行資源消耗會計的試點單位，再全面應用，有效推廣成功經驗。其次，成立資源消耗會計工作領導小組。由該小組在一定時間內完成試點單位向資源消耗會計的轉變。最后，加強對于各層管理人員資源消耗會計知識培訓的力度，只有進行多種形式、經常性的培訓才有助于員工樹立資源消耗會計的觀念。

（三）設計策劃階段

作為全面的成本管理方法，資源消耗會計的優(yōu)勢主要為可以依據企業(yè)作業(yè)環(huán)境的變化而進行調整以適應企業(yè)發(fā)展的需要。企業(yè)想要采用資源消耗會計必須對原有組織進行改革。此階段是企業(yè)實施資源消耗會計的核心階段，需要關注兩個因素（如圖4所示）。

1.環(huán)境成本管理是企業(yè)進行決策和績效考核極為重要的信息來源，所以企業(yè)在策劃階段需要對資源消耗會計進行定位，在進行設計的過程中必須符合企業(yè)的發(fā)展目標，與企業(yè)績效考核標準保持一致。

2.資源消耗會計模式下，企業(yè)第一線經理必須要參與環(huán)境成本管理。首先，有利于其對企業(yè)經營活動和環(huán)境的變化進行準確把握；其次，有利于及時向企業(yè)反饋相關市場信息，為日后操作提供信息基礎。

（四）實施階段

1.重新確定作業(yè)動因及其成本費用率。作業(yè)動因有時不是基于傳統(tǒng)工時的量化動因，諸如采用包裝次數作為動因，更能夠為管理者提供熟悉的信息。成本費用率按照資源消耗和作業(yè)產出的直接因果關系決定。

2.建立成本中心。根據量化的作業(yè)動因確定相關資源和作業(yè)。精細劃分成本中心，顯著增加成本中心數量，明確企業(yè)作業(yè)成本與產出的關系，方便管理者在財務報告中找出需要關注的信息，以便于更加準確地反映管理人員管理的方法。

3.劃分成本習性。可以將企業(yè)作業(yè)成本分為固定成本和可變成本進行核算。根據資源消耗會計核算的原則，某項成本一旦被認定為固定，它須一直保持固定成本。作為一項變動成本，其初始成本習性會隨產出消耗方式改變，成本對象的成本可經過固定形式消耗資源。成本中心結轉成本也應根據固定成本和變動成本而分別進行結轉。

4.做好預算工作。在成本中心建立之后，必須于下一會計年度前核算出新系統(tǒng)下企業(yè)作業(yè)活動預期的資源消耗。通過比較分析前期數據，結合工作小組實際工作結果設置動因的成本費用率。任一部門都將根據詳盡的成本費用率數據進行獨立預算。

5.依據資源與產品間的因果關系，分配成本中心歸集的資源。例如在鋼鐵企業(yè)，鋼鐵料等原材料生產鋼錠，屬于“資源→資源”的直接消耗型因果關系，原材料成本匯入產品成本；軋制鍛造成本中心，為“資源間接消耗”即“作業(yè)直接消耗資源”，其成本先在軋制鍛造作業(yè)中匯總，最終算入產成品成本。

6.對比分析動因的現(xiàn)實變化，包括月使用狀況、費率、財務差異等。通過部門內外多角度審核評價月報表，企業(yè)管理層依照所屬范圍對月報表進行充分剖析，管理者就月報與上司交換意見并進行回顧，使其對于部門作業(yè)和相關費用進行詳細了解。如圖5所示。

（五）測試階段

施行資源消耗會計以后，企業(yè)應該對其現(xiàn)實運行情況進行測試。企業(yè)應對作業(yè)過程中所產生的每一項數據進行詳細的測試，特別是對于運行的結果，測試具體應包含以下五個方面：

1.采用單元測試對模型和交叉點的系統(tǒng)等進行測試；

2.采用整合測試來確保系統(tǒng)中各個部分為一個統(tǒng)一整體；

3.采用接收測試對終端使用者進行測試；

4.采用關鍵或大量測試來確保體系運行標準能被采取；

5.對企業(yè)經營決策支持能力影響的最終測試。

（六）培訓階段

為了確保資源消耗會計實施與企業(yè)經營戰(zhàn)略和績效考核相一致，進行多種多樣的培訓是必要的，具體如下：

1.經營培訓。對于財務會計和管理會計劃分不清晰的企業(yè)而采用的培訓手段。

2.系統(tǒng)維護培訓。為確保企業(yè)不斷提高對資源消耗會計成本模型提供支撐的能力而采用的培訓手段。

3.終極用戶信息處理培訓。對于能夠直接進入系統(tǒng)獲取數據的使用者，設置終極用戶信息處理培訓。

4.概念培訓。為增加管理層對于新信息是如何在資源消耗會計框架下產生的了解，進而確保決策的正確性而進行的培訓。

（七）評估階段

作為企業(yè)實施資源消耗會計的最后階段，評估要充分顧及將環(huán)境成本管理轉變?yōu)橘Y源消耗會計的后果。倘若企業(yè)致力于順利施行資源消耗會計，就必須對實施資源消耗會計過程中的每個環(huán)節(jié)進行深度評估，對于實施過程中存在的問題進行評估，對結果與企業(yè)戰(zhàn)略目標、績效考核的一致性進行評估，以進行改進并最終實現(xiàn)企業(yè)經營目標。

伴隨著企業(yè)經營環(huán)境的變化，資源消耗會計勢必發(fā)展為企業(yè)環(huán)境成本管理的新方法。所以，企業(yè)應當組織相關成員認真學習資源消耗會計理論，在對于資源消耗會計的機理明確理解后，結合企業(yè)現(xiàn)實情況，將資源消耗會計滲入到環(huán)境成本管理的實施過程中，進而優(yōu)化企業(yè)環(huán)境成本管理流程，建立適合企業(yè)發(fā)展的環(huán)境成本管理系統(tǒng)，實現(xiàn)企業(yè)經濟效益最大化。●

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