付志宇　李立

【摘 要】 我國目前處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時期，穩(wěn)增長與調(diào)結(jié)構(gòu)之間的矛盾是這一時期面臨的主要難題，而固定資產(chǎn)折舊新政作為一項重要的微觀經(jīng)濟(jì)政策必將對減輕企業(yè)稅負(fù)和促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整具有十分重要的意義。文章通過全面解讀固定資產(chǎn)折舊新政的內(nèi)容，探求固定資產(chǎn)折舊新政的政策效應(yīng)和存在的主要問題。

【關(guān)鍵詞】 固定資產(chǎn)； 加速折舊； 政策效應(yīng)

中圖分類號：F235.19 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）18-0016-03

一、固定資產(chǎn)折舊新政的政策背景

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第四號——固定資產(chǎn)》（CAS4）中明確提出了固定資產(chǎn)折舊的定義。固定資產(chǎn)折舊是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照固定的方法對應(yīng)計折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)?。它表示固定資產(chǎn)在使用過程中，由于損耗而逐漸轉(zhuǎn)移到成本費(fèi)用中的那部分價值，最終企業(yè)又通過銷售產(chǎn)品的收入來彌補(bǔ)這一部分成本費(fèi)用。在我國，企業(yè)可以采用的固定資產(chǎn)折舊方法主要有四種：直線法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。然而，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十九條明確規(guī)定，固定資產(chǎn)必須按照直線法來計提折舊，才準(zhǔn)予扣除。因此，我國大多數(shù)企業(yè)為了使成本費(fèi)用能夠在稅前進(jìn)行扣除，一般采用直線法計提折舊。

2014年9月24日，國務(wù)院總理李克強(qiáng)主持召開國務(wù)院常務(wù)會議，明確討論了要完善固定資產(chǎn)加速折舊政策，推動企業(yè)進(jìn)行技術(shù)更新和扶持中小企業(yè)發(fā)展。同年10月20日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅〔2014〕75號），對固定資產(chǎn)加速折舊政策作了新的規(guī)定。這次新政使得企業(yè)對固定資產(chǎn)計提折舊處理和所得稅納稅處理較之前發(fā)生了重大變化，同時新政將刺激企業(yè)對固定資產(chǎn)進(jìn)行技術(shù)更新和推動某些特定行業(yè)的發(fā)展，這無疑是微觀領(lǐng)域一次重要的經(jīng)濟(jì)改革。因此有必要對本次新政作全面的解讀，并探究其影響和存在的問題。

二、對固定資產(chǎn)折舊新政內(nèi)容的解讀

表1為固定資產(chǎn)加速折舊情形說明。表1中的第一種情形需要注意兩個方面：一是關(guān)于研發(fā)設(shè)備涉及到一個概念范圍的界定。因為有的設(shè)備是專門用于研發(fā)的設(shè)備，而有的設(shè)備原本是屬于生產(chǎn)設(shè)備，之后又轉(zhuǎn)入研發(fā)設(shè)備，這類混合使用的設(shè)備是否符合新政的規(guī)定，需要后續(xù)文件的進(jìn)一步明確。除研發(fā)設(shè)備以外其他固定資產(chǎn)（包括房屋和運(yùn)輸工具），并不能滿足固定資產(chǎn)折舊新政中能夠加速折舊的條件。二是單位價值超過100萬元的，可按60%的比例縮短折舊年限。這里所提到的“折舊年限”并不是按照會計年限作為標(biāo)準(zhǔn)來縮短，而是按照以不低于稅法的最低折舊年限為標(biāo)準(zhǔn)來縮短。

第二種情形對所有行業(yè)企業(yè)持有的單位價值不超過5 000元的固定資產(chǎn)允許一次性計入成本費(fèi)用在稅前扣除。這里針對的對象是價值較低的固定資產(chǎn)，但不包括低值易耗品和包裝物，因為兩者不屬于固定資產(chǎn)，并且一般只能是通過一次轉(zhuǎn)銷法和五五攤銷法進(jìn)行價值攤銷。第二種情形與第一種情形相比并沒有規(guī)定固定資產(chǎn)的購買時間，對于在新政之前購買的固定資產(chǎn)是否符合其要求，需要后續(xù)文件進(jìn)一步作出明確規(guī)定。

第三種情形與第一種情形存在著一定的聯(lián)系和區(qū)別。它們之間的聯(lián)系是，如果這些特定行業(yè)中購進(jìn)的固定資產(chǎn)屬于用于研發(fā)的儀器、設(shè)備，那么這也同時滿足第一種情形所規(guī)定的條件，可以按照第一種情形的規(guī)定來計提固定資產(chǎn)折舊；區(qū)別在于除研發(fā)設(shè)備、儀器以外的其他固定資產(chǎn)，不論金額大小，不能一次性計入當(dāng)期成本費(fèi)用在稅前扣除，只能按照規(guī)定年限的60%縮短折舊年限，或采用雙倍余額遞減法等固定資產(chǎn)加速折舊方法來計提折舊。此外，這些特定的行業(yè)分別屬于新興服務(wù)業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)。我國政府對這些行業(yè)的政策支持有其特殊的意義，這是加快構(gòu)建現(xiàn)代化產(chǎn)業(yè)體系的需要，也是轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的需要。

除上述三種情形外的其他情形繼續(xù)按照現(xiàn)行企業(yè)所得稅法執(zhí)行，同時其他未變動的情況將繼續(xù)按照國家稅務(wù)總局發(fā)布的〔2009〕81號文件中的規(guī)定計提固定資產(chǎn)折舊。

三、固定資產(chǎn)折舊新政的政策效應(yīng)

固定資產(chǎn)折舊新政是在微觀經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域采取的一次經(jīng)濟(jì)改革，將會對微觀經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動產(chǎn)生重要的政策效應(yīng)，歸納起來主要包括以下四個方面：

（一）減少企業(yè)納稅成本，緩解企業(yè)資金壓力

部分符合規(guī)定的固定資產(chǎn)允許將其全部成本金額在稅前扣除，這將減少企業(yè)的應(yīng)納所得稅，直接降低企業(yè)的納稅成本。目前我國中小型企業(yè)面臨成本高、利潤率低的生存困境，而新政的推行將有助于中小型企業(yè)減少成本和提高利潤率，為它們走出困境創(chuàng)造有利的條件。上海證券交易所的數(shù)據(jù)顯示，第一年A股市場所有上市公司預(yù)計共節(jié)省的稅收支出可高達(dá)2 333億元，這將是2013年所有上市公司經(jīng)營活動現(xiàn)金流總額的7.8%。除此以外不能一次性計入當(dāng)期成本費(fèi)用在稅前扣除的，需按照規(guī)定的60%縮短折舊年限或采用雙倍余額遞減法等固定資產(chǎn)加速折舊方法來計提折舊。采用雙倍余額遞減法等固定資產(chǎn)加速折舊方法，看起來似乎不像一次計入成本費(fèi)用在稅前扣除那樣直接，但它使企業(yè)能夠享受到稅收遞延繳納的好處，這等于是從政府獲得了一筆無息貸款，對于一些融資成本較高或者資金緊張的企業(yè)來講，這無疑是雪中送炭。

（二）推動企業(yè)進(jìn)行固定資產(chǎn)更新和技術(shù)進(jìn)步

新政正式實(shí)施以后，新購入的固定資產(chǎn)設(shè)備采用加速折舊方法計提折舊，將縮短企業(yè)的折舊年限和提高折舊率，因此企業(yè)必然為了滿足生產(chǎn)的需要增加對固定資產(chǎn)的后續(xù)支出來加快對固定資產(chǎn)的更新和對固定資產(chǎn)性能的改良。隨著固定資產(chǎn)的不斷更新和性能的不斷改善，企業(yè)的生產(chǎn)率將得到很大幅度的提高。設(shè)備制造業(yè)、生物藥品制造業(yè)、航空航天設(shè)備制造業(yè)和計算機(jī)設(shè)備制造業(yè)也能夠得到新政的良好發(fā)酵，從而增強(qiáng)我國企業(yè)的自主創(chuàng)新能力并推動我國科技水平的長足進(jìn)步。

根據(jù)國家統(tǒng)計局官網(wǎng)數(shù)據(jù)顯示，2014年11月至2015年2月，固定資產(chǎn)投資累計增長率分別為15.7%、15.8%、13.9%、13.5%，雖然增長率逐漸降低，但增長速度維持在較高的增長水平。同時考慮到對應(yīng)的時間段內(nèi)制造業(yè)采購經(jīng)理指數(shù)（PMI）分別為50.3、50.1、49.8、49.9，制造業(yè)采購經(jīng)理指數(shù)下降表明企業(yè)在該時間段內(nèi)生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量或者流通中商品數(shù)量減少，這導(dǎo)致了企業(yè)固定資產(chǎn)損耗的價值轉(zhuǎn)移到商品價值的速度變慢，因此企業(yè)對固定資產(chǎn)進(jìn)行更新的投資也會相應(yīng)變少，這是固定投資增長率降低的一個重要原因。雖然新政后固定資產(chǎn)投資的增長速度變慢，但每月固定資產(chǎn)投資額卻是大幅度增加的，這表明新政的確能夠推動企業(yè)進(jìn)行固定資產(chǎn)更新和技術(shù)進(jìn)步。

（三）積極引導(dǎo)和帶動新興服務(wù)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展

新政的推行將使生物醫(yī)藥、TMT、高端制造業(yè)等高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)如雨后春筍般迅速發(fā)展和壯大。新興服務(wù)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)長期以來都能獲得政府的政策支持，但像如今這樣的支持力度在之前卻是罕見的?？梢娢覈壳皩π屡d服務(wù)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展極為重視。新政對這類產(chǎn)業(yè)的重點(diǎn)扶持是十八大以來實(shí)施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略，提升我國核心競爭力的必然要求。

同時，隨著這類行業(yè)的發(fā)展前景被看好，將會催生投資者對這類行業(yè)的投資，經(jīng)濟(jì)資源也開始迅速流向這類企業(yè)。我國在高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域起步較晚，整體進(jìn)度落后于西方國家，需要引進(jìn)外資，這類企業(yè)在創(chuàng)辦時期是中外合資或者外商獨(dú)資，稅負(fù)較高則不利于吸引外資進(jìn)入，新政減免稅負(fù)以后，也有利于吸引外資和把國外先進(jìn)技術(shù)引入中國。通過中外合資和外商獨(dú)資創(chuàng)辦起來的企業(yè)，能夠為我國國內(nèi)投資者自行創(chuàng)辦這類企業(yè)提供高新技術(shù)行業(yè)、新興服務(wù)業(yè)的發(fā)展模式和相關(guān)經(jīng)驗。

新政實(shí)施后，2015年第一季度高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)總值增長11.4%，領(lǐng)跑第二產(chǎn)業(yè)，比其他規(guī)模以上工業(yè)增長速度快5個百分點(diǎn)，呈現(xiàn)了良好的發(fā)展態(tài)勢。根據(jù)《2014統(tǒng)計公報》，全年郵政業(yè)務(wù)比上年增長35.6%，全國快遞業(yè)務(wù)量比上年增長51.9%，快遞業(yè)務(wù)收入增長41.9%。在該年最后幾個月里，這兩個行業(yè)的增長非常迅速，而類似于郵政業(yè)務(wù)和快遞業(yè)務(wù)的其他現(xiàn)代服務(wù)業(yè)也受到新政極大的鼓舞和促進(jìn)。

總之，固定資產(chǎn)折舊新政既能夠通過降低企業(yè)稅負(fù)為新興服務(wù)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的興起提供有利條件，又能夠為吸引外資而創(chuàng)造良好的投資環(huán)境。新興服務(wù)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，將增加第三產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)業(yè)比重，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，最終有效解決轉(zhuǎn)型時期“穩(wěn)增長”與“調(diào)結(jié)構(gòu)”的矛盾。

（四）改善經(jīng)濟(jì)增長基本面，緩解經(jīng)濟(jì)下行壓力

根據(jù)國家統(tǒng)計局?jǐn)?shù)據(jù)顯示，2014年中國的GDP增長率為7.4%，沒有達(dá)到計劃7.5%的增長目標(biāo)，我國經(jīng)濟(jì)面臨增速放緩和潛在下行的壓力。為此，2014年11月22日和2015年3月1日央行連續(xù)兩次下調(diào)存貸款基準(zhǔn)利率。雖然利率下調(diào)的幅度不大，但可以發(fā)現(xiàn)政府對經(jīng)濟(jì)增長速度放緩是存在擔(dān)憂的。宏觀經(jīng)濟(jì)政策從發(fā)布、實(shí)施到產(chǎn)生政策效力需要經(jīng)過較長的一段時間，且通過下調(diào)利率的手段來促進(jìn)增長也可能面臨通貨膨脹率升高的風(fēng)險。與此相比，固定資產(chǎn)折舊新政作為微觀經(jīng)濟(jì)政策，能夠更為迅速、更為直接地產(chǎn)生政策效力，也不容易引發(fā)通貨膨脹。一方面，企業(yè)的應(yīng)納所得稅減少，企業(yè)的成本將降低，從而企業(yè)能有更多的閑置資金進(jìn)行投資或加大生產(chǎn)，產(chǎn)量提升能夠幫助提高經(jīng)濟(jì)增長率；另一方面，通過加速固定資產(chǎn)折舊，企業(yè)能夠加速對固定資產(chǎn)的更新和技術(shù)的研發(fā)，企業(yè)科技水平的增加也能夠為經(jīng)濟(jì)增長提供足夠的動力。因此，固定資產(chǎn)折舊新政在一定程度上能夠有效緩解我國經(jīng)濟(jì)增長下行的壓力，是我國在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時期面臨經(jīng)濟(jì)增速放緩的一項重要的經(jīng)濟(jì)對策。

歷史上，美國和日本在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型階段都曾采用過加速固定資產(chǎn)折舊的方法來促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和產(chǎn)業(yè)升級。日本從20世紀(jì)50年代開始使用加速折舊法，包括對機(jī)械設(shè)備等固定資產(chǎn)在3年內(nèi)大幅度提高其折舊比率。該措施實(shí)施后，日本的經(jīng)濟(jì)取得了很大的復(fù)蘇，60年代與美國和西歐鼎足而立，成為世界經(jīng)濟(jì)最發(fā)達(dá)的三個地區(qū)之一。20世紀(jì)70年代，美國經(jīng)濟(jì)處于滯脹階段，政府進(jìn)行的一系列宏觀調(diào)控措施并沒有使經(jīng)濟(jì)明顯好轉(zhuǎn)，直到里根政府上臺后，通過減少稅收和政府頻繁干預(yù)，其重點(diǎn)是減少美國企業(yè)稅負(fù)和大幅度縮短企業(yè)生產(chǎn)設(shè)備的折舊年限，新的經(jīng)濟(jì)政策獲得了很好的效果，美國經(jīng)濟(jì)在80年代呈現(xiàn)出明顯的復(fù)蘇趨勢，90年代達(dá)到繁榮階段。

四、固定資產(chǎn)折舊新政存在的問題和建議

（一）固定資產(chǎn)折舊新政不具備普遍適用性

我國目前絕大多數(shù)企業(yè)對固定資產(chǎn)計提折舊以直線法為主，而加速折舊的方法存在很大程度的限制，適用的范圍還很窄，這勢必影響固定資產(chǎn)在生產(chǎn)過程中的折舊速度，從而導(dǎo)致企業(yè)進(jìn)行固定資產(chǎn)后續(xù)支出和更新的速度變慢。如果能夠進(jìn)一步拓寬固定資產(chǎn)加速折舊方法在企業(yè)中的使用范圍，那么企業(yè)降低稅負(fù)水平的效果以及推動企業(yè)進(jìn)行固定資產(chǎn)更新的效果才會更加明顯。

與西方國家相比，我國的固定資產(chǎn)折舊計提方法還比較落后，涉及到該方面的會計準(zhǔn)則和稅法體系不能形成一個共同支配和相互協(xié)調(diào)的局面，因而只適用于單一的直線法計提折舊處理，即便采用了固定資產(chǎn)加速折舊方法，又會形成企業(yè)間不相統(tǒng)一的局面，勢必給會計賬務(wù)規(guī)范化處理和稅收征管工作帶來相當(dāng)?shù)碾y度。因此，要改變固定資產(chǎn)計提折舊的方法，同時還要適當(dāng)調(diào)整會計準(zhǔn)則和稅法的相關(guān)規(guī)定，才能適應(yīng)于這一要求。

（二）固定資產(chǎn)折舊新政沒有根據(jù)企業(yè)的具體情況提出具體的規(guī)定

首先，固定資產(chǎn)折舊新政中提到的關(guān)于加速折舊的處理，對國有大中型企業(yè)可能會帶來比較明顯的效果，但對特定行業(yè)或者中小型企業(yè)來說效果并不十分顯著。同時，很多中小型企業(yè)因為政策門檻過高，并不能滿足采用加速折舊法來計提折舊的條件，因此固定資產(chǎn)加速折舊這一新政的良好機(jī)遇對這些企業(yè)來說是可遇不可求的。應(yīng)該充分考慮和調(diào)查這些行業(yè)的規(guī)模大小、資金狀況、折舊情況以及稅負(fù)水平，進(jìn)一步出臺后續(xù)文件對新政企業(yè)作出更為詳細(xì)的情況分類和實(shí)施細(xì)則，使新政的政策效力得到進(jìn)一步提高。

其次，固定資產(chǎn)折舊新政傾向于扶持一些新興產(chǎn)業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，對于固定資產(chǎn)也過多限定于研發(fā)設(shè)備方面。因此，另外一些不具備上述行業(yè)特征的中小型企業(yè)得不到享受政策條件的機(jī)會，這不利于行業(yè)之間企業(yè)獲得資源的平衡與協(xié)調(diào)發(fā)展，也不利于市場之間的公平競爭。

從長遠(yuǎn)來看，在對企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅法進(jìn)行調(diào)整的基礎(chǔ)上，國家制定的固定資產(chǎn)折舊政策應(yīng)該趨于規(guī)范統(tǒng)一，并根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)展的需要進(jìn)行定向預(yù)調(diào)、微調(diào)，以奠定“穩(wěn)增長、調(diào)結(jié)構(gòu)”宏觀政策的微觀制度基礎(chǔ)，促進(jìn)企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級與地區(qū)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化。

（三）會計折舊年限與稅法規(guī)定的最低年限標(biāo)準(zhǔn)不一致

由于會計折舊年限與稅法規(guī)定的最低折舊年限標(biāo)準(zhǔn)不一致，可能使新政實(shí)施的效力達(dá)不到預(yù)期要求。稅法對部分固定資產(chǎn)折舊的最低折舊年限作出了以下規(guī)定：房屋建筑物為20年；飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他設(shè)備為10年；電子設(shè)備為3年。這說明企業(yè)即便采用加速折舊法，降低折舊年限，但也必須滿足稅法規(guī)定的最低折舊年限。如果低于最低折舊年限，則至少需要調(diào)整至最低折舊年限。有的企業(yè)確實(shí)能夠具備低于稅法最低標(biāo)準(zhǔn)的年限來計提折舊，但由于政策的限制不得不作出調(diào)整，無疑降低了企業(yè)計提折舊的自主權(quán)。

對此情況，稅法也需要作出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。筆者認(rèn)為，比如購買于高新技術(shù)企業(yè)且能耗低又能推動技術(shù)創(chuàng)新的機(jī)械設(shè)備或電子設(shè)備，可以考慮進(jìn)一步降低最低折舊年限或者直接廢除最低折舊年限標(biāo)準(zhǔn)。又如用于國防、探測，災(zāi)害防范或者預(yù)警等電子設(shè)備，也可以考慮降低其最低折舊年限。除此以外，諸如房屋、建筑物等固定資產(chǎn)可進(jìn)一步按照房屋、建筑物的公允價值劃分最低折舊年限標(biāo)準(zhǔn)，比如房屋、建筑物的公允價值較低的，又是中小型民營企業(yè)所屬的固定資產(chǎn)的，可以進(jìn)一步降低折舊年限標(biāo)準(zhǔn)；房屋、建筑物的公允價值較高的可以繼續(xù)按照原有標(biāo)準(zhǔn)繼續(xù)執(zhí)行。

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