付志宇　李立

【摘 要】 我國目前處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期，穩(wěn)增長與調(diào)結(jié)構(gòu)之間的矛盾是這一時期面臨的主要難題，而固定資產(chǎn)折舊新政作為一項重要的微觀經(jīng)濟政策必將對減輕企業(yè)稅負和促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整具有十分重要的意義。文章通過全面解讀固定資產(chǎn)折舊新政的內(nèi)容，探求固定資產(chǎn)折舊新政的政策效應和存在的主要問題。

【關(guān)鍵詞】 固定資產(chǎn)； 加速折舊； 政策效應

中圖分類號：F235.19 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）18-0016-03

一、固定資產(chǎn)折舊新政的政策背景

我國《企業(yè)會計準則第四號——固定資產(chǎn)》（CAS4）中明確提出了固定資產(chǎn)折舊的定義。固定資產(chǎn)折舊是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照固定的方法對應計折舊額進行系統(tǒng)分攤。它表示固定資產(chǎn)在使用過程中，由于損耗而逐漸轉(zhuǎn)移到成本費用中的那部分價值，最終企業(yè)又通過銷售產(chǎn)品的收入來彌補這一部分成本費用。在我國，企業(yè)可以采用的固定資產(chǎn)折舊方法主要有四種：直線法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。然而，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十九條明確規(guī)定，固定資產(chǎn)必須按照直線法來計提折舊，才準予扣除。因此，我國大多數(shù)企業(yè)為了使成本費用能夠在稅前進行扣除，一般采用直線法計提折舊。

2014年9月24日，國務院總理李克強主持召開國務院常務會議，明確討論了要完善固定資產(chǎn)加速折舊政策，推動企業(yè)進行技術(shù)更新和扶持中小企業(yè)發(fā)展。同年10月20日，財政部、國家稅務總局發(fā)布了《關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅〔2014〕75號），對固定資產(chǎn)加速折舊政策作了新的規(guī)定。這次新政使得企業(yè)對固定資產(chǎn)計提折舊處理和所得稅納稅處理較之前發(fā)生了重大變化，同時新政將刺激企業(yè)對固定資產(chǎn)進行技術(shù)更新和推動某些特定行業(yè)的發(fā)展，這無疑是微觀領(lǐng)域一次重要的經(jīng)濟改革。因此有必要對本次新政作全面的解讀，并探究其影響和存在的問題。

二、對固定資產(chǎn)折舊新政內(nèi)容的解讀

表1為固定資產(chǎn)加速折舊情形說明。表1中的第一種情形需要注意兩個方面：一是關(guān)于研發(fā)設(shè)備涉及到一個概念范圍的界定。因為有的設(shè)備是專門用于研發(fā)的設(shè)備，而有的設(shè)備原本是屬于生產(chǎn)設(shè)備，之后又轉(zhuǎn)入研發(fā)設(shè)備，這類混合使用的設(shè)備是否符合新政的規(guī)定，需要后續(xù)文件的進一步明確。除研發(fā)設(shè)備以外其他固定資產(chǎn)（包括房屋和運輸工具），并不能滿足固定資產(chǎn)折舊新政中能夠加速折舊的條件。二是單位價值超過100萬元的，可按60%的比例縮短折舊年限。這里所提到的“折舊年限”并不是按照會計年限作為標準來縮短，而是按照以不低于稅法的最低折舊年限為標準來縮短。

第二種情形對所有行業(yè)企業(yè)持有的單位價值不超過5 000元的固定資產(chǎn)允許一次性計入成本費用在稅前扣除。這里針對的對象是價值較低的固定資產(chǎn)，但不包括低值易耗品和包裝物，因為兩者不屬于固定資產(chǎn)，并且一般只能是通過一次轉(zhuǎn)銷法和五五攤銷法進行價值攤銷。第二種情形與第一種情形相比并沒有規(guī)定固定資產(chǎn)的購買時間，對于在新政之前購買的固定資產(chǎn)是否符合其要求，需要后續(xù)文件進一步作出明確規(guī)定。

第三種情形與第一種情形存在著一定的聯(lián)系和區(qū)別。它們之間的聯(lián)系是，如果這些特定行業(yè)中購進的固定資產(chǎn)屬于用于研發(fā)的儀器、設(shè)備，那么這也同時滿足第一種情形所規(guī)定的條件，可以按照第一種情形的規(guī)定來計提固定資產(chǎn)折舊；區(qū)別在于除研發(fā)設(shè)備、儀器以外的其他固定資產(chǎn)，不論金額大小，不能一次性計入當期成本費用在稅前扣除，只能按照規(guī)定年限的60%縮短折舊年限，或采用雙倍余額遞減法等固定資產(chǎn)加速折舊方法來計提折舊。此外，這些特定的行業(yè)分別屬于新興服務業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)。我國政府對這些行業(yè)的政策支持有其特殊的意義，這是加快構(gòu)建現(xiàn)代化產(chǎn)業(yè)體系的需要，也是轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式的需要。

除上述三種情形外的其他情形繼續(xù)按照現(xiàn)行企業(yè)所得稅法執(zhí)行，同時其他未變動的情況將繼續(xù)按照國家稅務總局發(fā)布的〔2009〕81號文件中的規(guī)定計提固定資產(chǎn)折舊。

三、固定資產(chǎn)折舊新政的政策效應

固定資產(chǎn)折舊新政是在微觀經(jīng)濟領(lǐng)域采取的一次經(jīng)濟改革，將會對微觀經(jīng)濟主體的經(jīng)濟活動產(chǎn)生重要的政策效應，歸納起來主要包括以下四個方面：

（一）減少企業(yè)納稅成本，緩解企業(yè)資金壓力

部分符合規(guī)定的固定資產(chǎn)允許將其全部成本金額在稅前扣除，這將減少企業(yè)的應納所得稅，直接降低企業(yè)的納稅成本。目前我國中小型企業(yè)面臨成本高、利潤率低的生存困境，而新政的推行將有助于中小型企業(yè)減少成本和提高利潤率，為它們走出困境創(chuàng)造有利的條件。上海證券交易所的數(shù)據(jù)顯示，第一年A股市場所有上市公司預計共節(jié)省的稅收支出可高達2 333億元，這將是2013年所有上市公司經(jīng)營活動現(xiàn)金流總額的7.8%。除此以外不能一次性計入當期成本費用在稅前扣除的，需按照規(guī)定的60%縮短折舊年限或采用雙倍余額遞減法等固定資產(chǎn)加速折舊方法來計提折舊。采用雙倍余額遞減法等固定資產(chǎn)加速折舊方法，看起來似乎不像一次計入成本費用在稅前扣除那樣直接，但它使企業(yè)能夠享受到稅收遞延繳納的好處，這等于是從政府獲得了一筆無息貸款，對于一些融資成本較高或者資金緊張的企業(yè)來講，這無疑是雪中送炭。

（二）推動企業(yè)進行固定資產(chǎn)更新和技術(shù)進步

新政正式實施以后，新購入的固定資產(chǎn)設(shè)備采用加速折舊方法計提折舊，將縮短企業(yè)的折舊年限和提高折舊率，因此企業(yè)必然為了滿足生產(chǎn)的需要增加對固定資產(chǎn)的后續(xù)支出來加快對固定資產(chǎn)的更新和對固定資產(chǎn)性能的改良。隨著固定資產(chǎn)的不斷更新和性能的不斷改善，企業(yè)的生產(chǎn)率將得到很大幅度的提高。設(shè)備制造業(yè)、生物藥品制造業(yè)、航空航天設(shè)備制造業(yè)和計算機設(shè)備制造業(yè)也能夠得到新政的良好發(fā)酵，從而增強我國企業(yè)的自主創(chuàng)新能力并推動我國科技水平的長足進步。

根據(jù)國家統(tǒng)計局官網(wǎng)數(shù)據(jù)顯示，2014年11月至2015年2月，固定資產(chǎn)投資累計增長率分別為15.7%、15.8%、13.9%、13.5%，雖然增長率逐漸降低，但增長速度維持在較高的增長水平。同時考慮到對應的時間段內(nèi)制造業(yè)采購經(jīng)理指數(shù)（PMI）分別為50.3、50.1、49.8、49.9，制造業(yè)采購經(jīng)理指數(shù)下降表明企業(yè)在該時間段內(nèi)生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量或者流通中商品數(shù)量減少，這導致了企業(yè)固定資產(chǎn)損耗的價值轉(zhuǎn)移到商品價值的速度變慢，因此企業(yè)對固定資產(chǎn)進行更新的投資也會相應變少，這是固定投資增長率降低的一個重要原因。雖然新政后固定資產(chǎn)投資的增長速度變慢，但每月固定資產(chǎn)投資額卻是大幅度增加的，這表明新政的確能夠推動企業(yè)進行固定資產(chǎn)更新和技術(shù)進步。

（三）積極引導和帶動新興服務業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展

新政的推行將使生物醫(yī)藥、TMT、高端制造業(yè)等高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)如雨后春筍般迅速發(fā)展和壯大。新興服務業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)長期以來都能獲得政府的政策支持，但像如今這樣的支持力度在之前卻是罕見的?？梢娢覈壳皩π屡d服務業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展極為重視。新政對這類產(chǎn)業(yè)的重點扶持是十八大以來實施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略，提升我國核心競爭力的必然要求。

同時，隨著這類行業(yè)的發(fā)展前景被看好，將會催生投資者對這類行業(yè)的投資，經(jīng)濟資源也開始迅速流向這類企業(yè)。我國在高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域起步較晚，整體進度落后于西方國家，需要引進外資，這類企業(yè)在創(chuàng)辦時期是中外合資或者外商獨資，稅負較高則不利于吸引外資進入，新政減免稅負以后，也有利于吸引外資和把國外先進技術(shù)引入中國。通過中外合資和外商獨資創(chuàng)辦起來的企業(yè)，能夠為我國國內(nèi)投資者自行創(chuàng)辦這類企業(yè)提供高新技術(shù)行業(yè)、新興服務業(yè)的發(fā)展模式和相關(guān)經(jīng)驗。

新政實施后，2015年第一季度高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)總值增長11.4%，領(lǐng)跑第二產(chǎn)業(yè)，比其他規(guī)模以上工業(yè)增長速度快5個百分點，呈現(xiàn)了良好的發(fā)展態(tài)勢。根據(jù)《2014統(tǒng)計公報》，全年郵政業(yè)務比上年增長35.6%，全國快遞業(yè)務量比上年增長51.9%，快遞業(yè)務收入增長41.9%。在該年最后幾個月里，這兩個行業(yè)的增長非常迅速，而類似于郵政業(yè)務和快遞業(yè)務的其他現(xiàn)代服務業(yè)也受到新政極大的鼓舞和促進。

總之，固定資產(chǎn)折舊新政既能夠通過降低企業(yè)稅負為新興服務業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的興起提供有利條件，又能夠為吸引外資而創(chuàng)造良好的投資環(huán)境。新興服務業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，將增加第三產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)業(yè)比重，促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，最終有效解決轉(zhuǎn)型時期“穩(wěn)增長”與“調(diào)結(jié)構(gòu)”的矛盾。

（四）改善經(jīng)濟增長基本面，緩解經(jīng)濟下行壓力

根據(jù)國家統(tǒng)計局數(shù)據(jù)顯示，2014年中國的GDP增長率為7.4%，沒有達到計劃7.5%的增長目標，我國經(jīng)濟面臨增速放緩和潛在下行的壓力。為此，2014年11月22日和2015年3月1日央行連續(xù)兩次下調(diào)存貸款基準利率。雖然利率下調(diào)的幅度不大，但可以發(fā)現(xiàn)政府對經(jīng)濟增長速度放緩是存在擔憂的。宏觀經(jīng)濟政策從發(fā)布、實施到產(chǎn)生政策效力需要經(jīng)過較長的一段時間，且通過下調(diào)利率的手段來促進增長也可能面臨通貨膨脹率升高的風險。與此相比，固定資產(chǎn)折舊新政作為微觀經(jīng)濟政策，能夠更為迅速、更為直接地產(chǎn)生政策效力，也不容易引發(fā)通貨膨脹。一方面，企業(yè)的應納所得稅減少，企業(yè)的成本將降低，從而企業(yè)能有更多的閑置資金進行投資或加大生產(chǎn)，產(chǎn)量提升能夠幫助提高經(jīng)濟增長率；另一方面，通過加速固定資產(chǎn)折舊，企業(yè)能夠加速對固定資產(chǎn)的更新和技術(shù)的研發(fā)，企業(yè)科技水平的增加也能夠為經(jīng)濟增長提供足夠的動力。因此，固定資產(chǎn)折舊新政在一定程度上能夠有效緩解我國經(jīng)濟增長下行的壓力，是我國在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期面臨經(jīng)濟增速放緩的一項重要的經(jīng)濟對策。

歷史上，美國和日本在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型階段都曾采用過加速固定資產(chǎn)折舊的方法來促進經(jīng)濟轉(zhuǎn)型和產(chǎn)業(yè)升級。日本從20世紀50年代開始使用加速折舊法，包括對機械設(shè)備等固定資產(chǎn)在3年內(nèi)大幅度提高其折舊比率。該措施實施后，日本的經(jīng)濟取得了很大的復蘇，60年代與美國和西歐鼎足而立，成為世界經(jīng)濟最發(fā)達的三個地區(qū)之一。20世紀70年代，美國經(jīng)濟處于滯脹階段，政府進行的一系列宏觀調(diào)控措施并沒有使經(jīng)濟明顯好轉(zhuǎn)，直到里根政府上臺后，通過減少稅收和政府頻繁干預，其重點是減少美國企業(yè)稅負和大幅度縮短企業(yè)生產(chǎn)設(shè)備的折舊年限，新的經(jīng)濟政策獲得了很好的效果，美國經(jīng)濟在80年代呈現(xiàn)出明顯的復蘇趨勢，90年代達到繁榮階段。

四、固定資產(chǎn)折舊新政存在的問題和建議

（一）固定資產(chǎn)折舊新政不具備普遍適用性

我國目前絕大多數(shù)企業(yè)對固定資產(chǎn)計提折舊以直線法為主，而加速折舊的方法存在很大程度的限制，適用的范圍還很窄，這勢必影響固定資產(chǎn)在生產(chǎn)過程中的折舊速度，從而導致企業(yè)進行固定資產(chǎn)后續(xù)支出和更新的速度變慢。如果能夠進一步拓寬固定資產(chǎn)加速折舊方法在企業(yè)中的使用范圍，那么企業(yè)降低稅負水平的效果以及推動企業(yè)進行固定資產(chǎn)更新的效果才會更加明顯。

與西方國家相比，我國的固定資產(chǎn)折舊計提方法還比較落后，涉及到該方面的會計準則和稅法體系不能形成一個共同支配和相互協(xié)調(diào)的局面，因而只適用于單一的直線法計提折舊處理，即便采用了固定資產(chǎn)加速折舊方法，又會形成企業(yè)間不相統(tǒng)一的局面，勢必給會計賬務規(guī)范化處理和稅收征管工作帶來相當?shù)碾y度。因此，要改變固定資產(chǎn)計提折舊的方法，同時還要適當調(diào)整會計準則和稅法的相關(guān)規(guī)定，才能適應于這一要求。

（二）固定資產(chǎn)折舊新政沒有根據(jù)企業(yè)的具體情況提出具體的規(guī)定

首先，固定資產(chǎn)折舊新政中提到的關(guān)于加速折舊的處理，對國有大中型企業(yè)可能會帶來比較明顯的效果，但對特定行業(yè)或者中小型企業(yè)來說效果并不十分顯著。同時，很多中小型企業(yè)因為政策門檻過高，并不能滿足采用加速折舊法來計提折舊的條件，因此固定資產(chǎn)加速折舊這一新政的良好機遇對這些企業(yè)來說是可遇不可求的。應該充分考慮和調(diào)查這些行業(yè)的規(guī)模大小、資金狀況、折舊情況以及稅負水平，進一步出臺后續(xù)文件對新政企業(yè)作出更為詳細的情況分類和實施細則，使新政的政策效力得到進一步提高。

其次，固定資產(chǎn)折舊新政傾向于扶持一些新興產(chǎn)業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，對于固定資產(chǎn)也過多限定于研發(fā)設(shè)備方面。因此，另外一些不具備上述行業(yè)特征的中小型企業(yè)得不到享受政策條件的機會，這不利于行業(yè)之間企業(yè)獲得資源的平衡與協(xié)調(diào)發(fā)展，也不利于市場之間的公平競爭。

從長遠來看，在對企業(yè)會計準則與稅法進行調(diào)整的基礎(chǔ)上，國家制定的固定資產(chǎn)折舊政策應該趨于規(guī)范統(tǒng)一，并根據(jù)經(jīng)濟形勢發(fā)展的需要進行定向預調(diào)、微調(diào)，以奠定“穩(wěn)增長、調(diào)結(jié)構(gòu)”宏觀政策的微觀制度基礎(chǔ)，促進企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級與地區(qū)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化。

（三）會計折舊年限與稅法規(guī)定的最低年限標準不一致

由于會計折舊年限與稅法規(guī)定的最低折舊年限標準不一致，可能使新政實施的效力達不到預期要求。稅法對部分固定資產(chǎn)折舊的最低折舊年限作出了以下規(guī)定：房屋建筑物為20年；飛機、火車、輪船、機器、機械和其他設(shè)備為10年；電子設(shè)備為3年。這說明企業(yè)即便采用加速折舊法，降低折舊年限，但也必須滿足稅法規(guī)定的最低折舊年限。如果低于最低折舊年限，則至少需要調(diào)整至最低折舊年限。有的企業(yè)確實能夠具備低于稅法最低標準的年限來計提折舊，但由于政策的限制不得不作出調(diào)整，無疑降低了企業(yè)計提折舊的自主權(quán)。

對此情況，稅法也需要作出適當?shù)恼{(diào)整。筆者認為，比如購買于高新技術(shù)企業(yè)且能耗低又能推動技術(shù)創(chuàng)新的機械設(shè)備或電子設(shè)備，可以考慮進一步降低最低折舊年限或者直接廢除最低折舊年限標準。又如用于國防、探測，災害防范或者預警等電子設(shè)備，也可以考慮降低其最低折舊年限。除此以外，諸如房屋、建筑物等固定資產(chǎn)可進一步按照房屋、建筑物的公允價值劃分最低折舊年限標準，比如房屋、建筑物的公允價值較低的，又是中小型民營企業(yè)所屬的固定資產(chǎn)的，可以進一步降低折舊年限標準；房屋、建筑物的公允價值較高的可以繼續(xù)按照原有標準繼續(xù)執(zhí)行。

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