摘 要：2006年財政部頒布的《企業(yè)會計準則》更加強調(diào)會計人員的職業(yè)判斷，對會計人員的專業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求。上市公司利用會計職業(yè)判斷進行盈余管理已成為我們關(guān)注的重點。增強會計人員的職業(yè)判斷意識，增加職業(yè)判斷能力，加強誠信職業(yè)道德建設和樹立終身學習的意識，是實現(xiàn)真實、公允的會計職業(yè)判斷的保證。

關(guān)鍵詞：會計人員 職業(yè)判斷 金融資產(chǎn) 資產(chǎn)減值 公允價值

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）07-087-03

新企業(yè)會計準則的實施，在一定程度上擴大了會計人員職業(yè)判斷的范圍，在會計政策、會計估計、會計計量等多方面給予了會計人員更大的空間。會計職業(yè)判斷具體涉及到確認、計量、記錄和報告等會計核算的全過程，包括：會計原則、會計政策的選擇，會計估計的測算，判斷會計憑證的真實性、合法性、完整性，合理地設置并登記賬簿，準確編制財務報告等各個方面。會計人員的知識和經(jīng)驗是影響會計職業(yè)判斷的首要因素，而會計事項的復雜性、不確定性、利益驅(qū)動等都會使會計人員在進行職業(yè)判斷時出現(xiàn)偏差。

一、體現(xiàn)會計職業(yè)判斷的重要項目

2006年財政部頒布的新的《企業(yè)會計準則》要與國際會計準則接軌，增加了需要會計人員進行職業(yè)判斷的項目，對會計人員的專業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求。

企業(yè)在會計核算中經(jīng)常運用到的職業(yè)判斷主要表現(xiàn)在：

1.各項資產(chǎn)減值準備所體現(xiàn)的會計職業(yè)判斷。新準則明確規(guī)定，資產(chǎn)存在減值跡象的，表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值，應當估計其可收回金額。這就存在兩項會計職業(yè)判斷：對某項資產(chǎn)是否存在減值跡象的判斷；如果存在減值跡象，要確定可收回金額。

《企業(yè)會計準則》列舉了七條判斷減值跡象的標準，但是這些判斷標準是原則性的、粗線條的，資產(chǎn)發(fā)生減值的情況千差萬別，企業(yè)需要綜合考慮各方面因素，做出專業(yè)的判斷。

可收回金額的計算也存在難點：資產(chǎn)公允價值的確定和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預計。涉及到預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量、使用期限、折現(xiàn)率等，這些內(nèi)容在確定上都具有一定的主觀性，這就需要會計人員運用自己的專業(yè)水平、工作經(jīng)驗等采用最合理的估值方法進行計算，會計人員的職業(yè)判斷能力直接影響到會計核算的數(shù)據(jù)，這就要求會計人員要具備很高的專業(yè)素質(zhì)。

2.會計估計中體現(xiàn)的職業(yè)判斷。包括固定資產(chǎn)折舊年限、凈殘值、計提折舊的方法，無形資產(chǎn)、長期待攤費用的攤銷期限，應收款的壞賬率等。

《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第十五條規(guī)定“企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預計凈殘值?！薄镀髽I(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》第十六條規(guī)定“企業(yè)應當于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命”。準則的這些規(guī)定是原則性的、框架式的，具體的數(shù)據(jù)要依賴會計人員根據(jù)所掌握的相關(guān)知識進行職業(yè)判斷而得出，其規(guī)定的靈活性給會計的專業(yè)判斷提供了空間。

3，公允價值中體現(xiàn)的會計人員職業(yè)判斷。新企業(yè)會計準則中對投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交易、資產(chǎn)減值準備、非同一控制下的企業(yè)合并等采用公允價值計量。如果存在活躍市場的情況下可以按照相同或相似的資產(chǎn)報價作為確定公允價值的依據(jù)，但是如果不存在活躍市場，要運用估值技術(shù)計算公允價值，這又需要會計人員的職業(yè)判斷能力。

公允價值能夠真實反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，但是由于經(jīng)濟環(huán)境、風險狀況、企業(yè)信用、市場狀況、會計人員素質(zhì)等的變化，都會使公允價值產(chǎn)生差額，進而使會計報表數(shù)字發(fā)生波動。

4.其他項目中體現(xiàn)的會計職業(yè)判斷。

收入的確認。《企業(yè)會計準則》規(guī)定的收入確認條件中的風險和報酬、控制、經(jīng)濟利益、可靠計量等條件更注重交易的實質(zhì)而不是形式，收入確認的時點、金額等都需要會計人員的職業(yè)判斷。

金融資產(chǎn)的分類。由于不同分類的金融資產(chǎn)核算方法不同，對企業(yè)的投資成本、投資收益、利潤等都會產(chǎn)生不同的影響，企業(yè)可以根據(jù)自身的需要進行不同分類的選擇。

會計政策變更核算方法。追溯調(diào)整法需要計算會計政策變更后的累積影響數(shù)，調(diào)整期初留存收益；未來適用法不需要重新計算累積影響數(shù)，在變更當日直接按新的會計政策進行核算。由于兩種會計處理方法會不同程度地影響企業(yè)留存收益和利潤等事項，企業(yè)會選擇有利的核算方法進行盈余管理。

發(fā)出存貨的計價方法。采用不同的存貨計價方法會使企業(yè)產(chǎn)生不同的銷售和結(jié)存的成本。當物價水平上漲或下跌時，選擇不同的存貨計價方法會得到不同的銷售利潤，企業(yè)借此可以選擇不同的計價方法調(diào)整企業(yè)的利潤。

非貨幣性資產(chǎn)的交換。要判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，如果具有商業(yè)實質(zhì)還要計算未來現(xiàn)金流量的風險、時間和金額等，如何把握這些內(nèi)容，對于會計人員的職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)判斷能力形成了新的考驗。

或有事項?；蛴惺马検怯晌磥硎马椀陌l(fā)生或不發(fā)生才能確定的事項。如果滿足現(xiàn)時義務、經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)、金額能夠可靠計量這三個條件，或有負債轉(zhuǎn)化為預計負債，直接入賬在報表中體現(xiàn)，這就會影響到企業(yè)當期利潤。

借款費用資本化。借款費用資本化開始的時點、資本化金額的計算、暫停或終止資本化的時點等都需要會計人員的職業(yè)判斷。

二、會計職業(yè)判斷為上市公司進行盈余管理留有了空間

會計職業(yè)判斷必須在我國會計法律、法規(guī)和制度、準則范圍內(nèi)進行，職業(yè)判斷的本意是讓企業(yè)及時、公允、客觀地反映和披露企業(yè)的會計信息，但是會計人員運用職業(yè)判斷時，更關(guān)注的是如何更好的反映出企業(yè)積極的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績。由于會計人員的專業(yè)知識、職業(yè)素質(zhì)、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗和職業(yè)道德水平等不同，對同樣的經(jīng)濟業(yè)務可能會得出不同的結(jié)果。出于企業(yè)“內(nèi)部人”的利益的需要，往往會控制會計職業(yè)判斷的走向，從而出現(xiàn)有目的的進行會計職業(yè)判斷，出現(xiàn)以會計職業(yè)判斷為借口進行違規(guī)操作的現(xiàn)象。會計職業(yè)判斷極有可能演化為企業(yè)進行盈余管理的一種手段。

1.利用可供出售金融資產(chǎn)的劃分和出售調(diào)整利潤?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)沒有明確的到期日，企業(yè)可以根據(jù)自身情況、結(jié)合市場變化持有或出售該項資產(chǎn)，從持有時間上來說更自由。同時持有期間的公允價值的變動計入“資本公積”，不會造成利潤的大漲大落，而企業(yè)一旦出售這類資產(chǎn)，原計入“資本公積”的公允價值變動收益就可以轉(zhuǎn)入“投資收益”，企業(yè)就可以利用這些可控的機會進行利潤的調(diào)控。因為可供出售金融資產(chǎn)更易于進行盈余管理，因此企業(yè)在劃分金融資產(chǎn)時更愿意將不準備長期持有的對外投資作為可供出售金融資產(chǎn)入賬，利用了會計職業(yè)判斷的功能。

華資實業(yè)（股票代碼600191）可供出售金融資產(chǎn)投資收益情況：

從營業(yè)利潤來看，該企業(yè)2008年為虧損，2009年實現(xiàn)了盈利，分析扭虧的原因可以看出，可供出售金融資產(chǎn)取得的投資收益的貢獻功不可沒，僅此一項就使營業(yè)利潤由虧損5000多萬元變?yōu)橛?000多萬元。2009年與前后兩年相比，可供出售金融資產(chǎn)取得的投資收益離奇地暴增，而企業(yè)大量處置可供出售金融資產(chǎn)的目的也是昭然若揭了，如果沒有此項操作，該公司則會遭遇連續(xù)3年虧損的尷尬境地。

2.利用資產(chǎn)減值的計提和轉(zhuǎn)銷進行盈余管理。我國企業(yè)會計準則規(guī)定，長期資產(chǎn)的減值損失不得轉(zhuǎn)回，但是同時也規(guī)定壞賬準備、存貨跌價準備可以轉(zhuǎn)回。這些規(guī)定減少了會計信息中的“水分”，在一定程度上限制了企業(yè)利用資產(chǎn)減值進行利潤的調(diào)整，但是企業(yè)仍然可以通過選擇不同時期處置長期資產(chǎn)或者利用壞賬準備、存貨跌價準備可以轉(zhuǎn)回的規(guī)定來達到盈余管理的目的。

明天科技（代碼600091）固定資產(chǎn)減值準備計提與轉(zhuǎn)銷情況：

明天科技2008年為虧損，2009年已知通過經(jīng)營扭轉(zhuǎn)虧損是可望不可及的了，連續(xù)兩年的虧損使企業(yè)面臨摘牌的危險，只有2010年取得盈利才能保住上市公司的牌子。因此該公司利用會計職業(yè)判斷，在2009年大量計提固定資產(chǎn)減值準備，占當年利潤總額（-94766.72萬元）的43.13%，一次性提足。而在2010年大量轉(zhuǎn)銷固定資產(chǎn)減值準備，高達利潤總額的164.5%。如果扣除這項減值準備的轉(zhuǎn)銷金額，該企業(yè)由盈利1412.49萬元降為虧損911萬元，由此一項操作就使該公司摘掉了“ST”的帽子。因此我們可以看出，企業(yè)可以通過大量計提減值準備大幅調(diào)低當期利潤，讓下一年能夠輕裝上陣，同時通過轉(zhuǎn)回或轉(zhuǎn)銷增加未來的利潤，達到盈余管理的目的。

3.利用投資性房地產(chǎn)計量模式的轉(zhuǎn)換調(diào)整盈余。新的企業(yè)會計準則規(guī)定，在房地產(chǎn)市場比較成熟、能夠滿足采用公允價值模式條件情況下，企業(yè)可以對投資性房地產(chǎn)從成本模式變更為公允價值模式計量。有些上市公司則利用這些會計職業(yè)判斷的空間進行盈余管理。

冠福家用（代碼002102）年報有關(guān)資料如下：

該公司2010年、2011年連續(xù)兩年虧損，2012年轉(zhuǎn)為盈利，究其原因：該公司從2012年起，投資性房地產(chǎn)由成本模式變更為公允價值模式，產(chǎn)生公允價值變動收益1.98億元，占到當年利潤總額的436%（利潤總額4542萬元），由此操作使企業(yè)避免了摘牌的危險。

準則規(guī)定，如果不能取得“同類”房地產(chǎn)的市場價格，則要按照“類似”房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，運用估值技術(shù)測算出公允價值。房地產(chǎn)市場由于其房源的獨特性（地理位置、朝向、面積、樓層、房屋結(jié)構(gòu)等），幾乎沒有“同類”，只能在“類似”的基礎上進行估值了，這就要發(fā)揮會計人員的職業(yè)判斷能力了。該公司在報表中沒有說明投資性房地產(chǎn)公允價值是如何確定的，給會計職業(yè)判斷留有了足夠的空間。

三、提高會計人員的職業(yè)判斷能力

1.增強會計人員的職業(yè)判斷意識。長期以來，我國會計制度中對會計政策、會計估計的運用有比較嚴格的限制，企業(yè)自主選擇的余地很小，會計人員已經(jīng)習慣按照會計制度具體而詳細的規(guī)定來處理各項經(jīng)濟業(yè)務，無需再進行職業(yè)判斷。2007年在上市公司執(zhí)行的新的企業(yè)會計準則，取代了原有的會計制度，對會計處理只進行了一些原則性的規(guī)定，同時在新的經(jīng)濟形勢下，新的事物不斷涌現(xiàn)，使得會計事項更具復雜性和不確定性，這就大大提升了對會計人員的要求，會計職業(yè)判斷已成為會計日常核算中必不可少的一環(huán)。這就要求會計人員轉(zhuǎn)變思維方式，打破墨守陳規(guī)的舊習，不斷更新和充實自己的專業(yè)知識，增強職業(yè)判斷能力。

2.會計人員要具備終身學習的意識。終身學習能力已成為會計專業(yè)人員生存與成功的必備條件。在知識經(jīng)濟年代，新的經(jīng)濟業(yè)務大量出現(xiàn)，會計處理方式、方法也需要不斷更新，會計人員如果不進行知識的更新，不具備再學習的能力，就無法適應瞬息萬變的社會，更談不上職業(yè)判斷能力了。會計人員要進行正確的職業(yè)判斷，不單要掌握會計的原則、政策、各項規(guī)章制度、賬務處理，還要了解相關(guān)的經(jīng)濟、法律、財政、市場、管理、金融、管理會計、財務管理、稅務、信息系統(tǒng)、審計等知識。作為會計人員就要不斷地學習，更新知識，精通業(yè)務，熟練掌握核算工作的技能，才能適應時代的需要。因此，會計人員要具有終身學習的現(xiàn)代教育理念。

3.會計人員的職業(yè)判斷能力需要長期積累才能形成。面對紛繁復雜、日新月異的經(jīng)濟業(yè)務，要辨別真?zhèn)巍⑻搶?。對復雜的會計業(yè)務作出準確的職業(yè)判斷，除了要具備扎實的專業(yè)功底，還需要豐富的實踐經(jīng)驗。在會計實踐中要以實質(zhì)重于形式的原則，結(jié)合內(nèi)外部客觀環(huán)境，將理論知識轉(zhuǎn)化為實際操作的能力，對會計的處理，要具有分析、判斷、總結(jié)的能力，通過持續(xù)、不間斷地培養(yǎng)、訓練，不斷地積累，才能使會計職業(yè)判斷能力得到更好的發(fā)揮。

4.加強誠信職業(yè)道德建設。真實、公允是會計職業(yè)判斷的基本準則。加強會計人員職業(yè)道德教育，是提高會計人員職業(yè)判斷能力的重要保證。會計人員作為特殊的行業(yè)人員，既要有良好的業(yè)務素質(zhì)，也要有較強的政策觀念和職業(yè)道德水平。會計人員在作出職業(yè)判斷時，應實事求是、客觀公正。會計人員在工作中要堅守職業(yè)道德，依法核算，確保會計信息的真實、有效。營造“誠信為榮，失信為恥，無信為憂”的良好社會環(huán)境，要依法保護會計人員的合法權(quán)益。政府部門應加大宣傳教育力度，通過各種媒介，擴大宣傳教育面，努力建設一支誠信的會計隊伍，促成會計人員從他律走向自律。

5.有效的監(jiān)管是會計職業(yè)判斷正確性的有力保障。首先建立健全維護市場經(jīng)濟秩序的法律法規(guī)，只有完善的市場經(jīng)濟制度，才能使經(jīng)濟正常發(fā)展，會計人員對經(jīng)濟事項的估計才會有可信的依據(jù)，企業(yè)提供的會計信息的可信度才能提高；其次加強政府各部門（財政、審計、證監(jiān)會）、注冊會計師和社會的監(jiān)督作用，充分利用行業(yè)自律，約束企業(yè)會計職業(yè)判斷的隨意性和功利性；再次發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部審計部門的監(jiān)管作用，實行崗位輪換制度，減少會計人員舞弊的可能性；最后加大對濫用職業(yè)判斷違規(guī)操作的懲罰力度，加強會計誠信的建設，對濫用會計職業(yè)判斷的企業(yè)、負責人及會計人員記入個人誠信檔案，使其付出沉重代價，以體現(xiàn)和保證會計法規(guī)和制度的嚴肅性和權(quán)威性。

[本文為內(nèi)蒙古自治區(qū)高等學校科學研究項目（項目計劃編號NJSY11134）階段性研究成果]

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（作者單位：內(nèi)蒙古廣播電視大學 內(nèi)蒙古呼和浩特 010010）

[作者簡介：郝蘋（1963—），女，漢族，內(nèi)蒙古呼和浩特人，內(nèi)蒙古廣播電視大學會計系主任，副教授]（責編：若佳）