白云嵐

（杭州市種子總站 浙江·杭州 310020）

一、固定資產(chǎn)一次性稅前扣除的企業(yè)所得稅政策

為貫徹落實國務院完善固定資產(chǎn)加速折舊的政策，財政部、國家稅務總局《關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅[2014]75號）規(guī)定：“對生物藥品制造業(yè)，專用設備制造業(yè)，鐵路、船舶、航空航天和其他運輸設備制造業(yè)，計算機、通信和其他電子設備制造業(yè)，儀器儀表制造業(yè)，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務業(yè)等6個行業(yè)小型微利企業(yè)2014年1月1日后新購進的研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營共用的儀器、設備，單位價值不超過100萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊”；“對所有行業(yè)企業(yè)2014年1月1日后新購進的專門用于研發(fā)的儀器、設備，單位價值不超過100萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊”；“對所有行業(yè)企業(yè)持有的單位價值不超過5000元的固定資產(chǎn)，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊”。為拉動有效投資、促進產(chǎn)業(yè)升級、加快發(fā)展“中國智造”，國務院總理李克強在2015年9月16日主持召開國務院常務會議決定，在原有生物藥品、儀器儀表制造等6個行業(yè)基礎上，擴大固定資產(chǎn)加速折舊優(yōu)惠范圍，對輕工、紡織、機械、汽車4個領(lǐng)域重點行業(yè)的企業(yè)。

二、不同會計核算方法的比較

由于目前還沒有對一次性稅前列支的固定資產(chǎn)具體會計處理做出明確規(guī)定，實務中對此類業(yè)務事項存在下列三種不同做法。

（一）直接列支法

所謂直接列支法，是指將購入的有關(guān)固定資產(chǎn)價值直接計入當期的成本費用，不再通過“固定資產(chǎn)”和“累計折舊”等會計賬戶的核算，而以備查賬簿的形式單獨記載保管。

例如，某電子設備制造有限公司2014年11月新購進1臺專門用于研發(fā)的數(shù)控設備，以銀行存款支付價款60萬元，增值稅10.2萬元，價稅合計款70.2萬元，預計使用壽命10年，凈殘值為零，該公司選擇直線法計提折舊。企業(yè)所得稅稅率為25%。假設該公司每年會計利潤均為100萬元，無其他納稅調(diào)整事項。

則按直接列支法會計分錄如下：（單位：萬元，下同）借：研發(fā)支出—費用化支出（或“管理費用”）60

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）10.2

貸：銀行存款 70.2

按此賬務處理，11月份購進的該項固定資產(chǎn)在年度利潤總額已全部按費用列支，所以該公司年終申報企業(yè)所得稅時無需納稅調(diào)整。

借：所得稅費用 25

貸：應交稅費——應交所得稅 25

如果該設備使用1年后于2015年11月份轉(zhuǎn)讓出售，取得價稅合計款58.5萬元，則賬務處理：

借：銀行存款 58.5

貸：研發(fā)支出——費用化支出（或“管理費用”）50

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）8.5

按此賬務處理，在2015年度企業(yè)所得稅匯算清繳時也無需納稅調(diào)整。

（二）間接核算法

所謂間接法，是指先將購進的有關(guān)固定資產(chǎn)納入“固定資產(chǎn)”賬戶核算，并依照固定資產(chǎn)統(tǒng)一管理；然后將固定資產(chǎn)原值過渡到“累計折舊”賬戶，再通過累計折舊形式全部計入當期的成本費用。

承上例資料，間接核算法會計分錄為：

第一步：借：固定資產(chǎn)——數(shù)控設備 60

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）10.2

貸：銀行存款 70.2

第二步：借：研發(fā)支出——費用化支出（或“管理費用”）60

貸：累計折舊 60

按此賬務處理，11月份購進的該項固定資產(chǎn)在年度利潤總額已全部以計提折舊的形式作為費用一次性列支，所以該公司年終申報企業(yè)所得稅時也無需納稅調(diào)整。

借：所得稅費用 25

貸：應交稅費——應交所得稅 25

如果該設備使用1年后于2015年11月份轉(zhuǎn)讓出售，取得價稅合計款58.5萬元，則賬務處理：

借：銀行存款 58.5

貸：研發(fā)支出——費用化支出（或“管理費用”）50

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）8.5同時，借：累計折舊 60

貸：固定資產(chǎn)——數(shù)控設備 60

同樣，按此賬務處理，在2015年度企業(yè)所得稅匯算清繳時也無需納稅調(diào)整。

（三）資產(chǎn)負債表債務法

資產(chǎn)負債表債務法，是指在賬務處理上和其他購進的非一次性稅前扣除的固定資產(chǎn)一樣，按現(xiàn)行會計準則等制度規(guī)定提取折舊和進行會計處理；所得稅處理上，在年終申報繳納企業(yè)所得稅時，先將固定資產(chǎn)按原值一次性全額調(diào)減應納稅所得額，再在使用壽命期間逐年將會計上實際計提的折舊額作為納稅調(diào)增處理。對于固定資產(chǎn)折舊方法不同產(chǎn)生的財稅差異，資產(chǎn)負債表債務法的基本原理是以企業(yè)資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎之間的差額，來計算暫時性差異，據(jù)以確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債以及企業(yè)所得稅費用。

仍承上例資料，資產(chǎn)負債表債務法會計分錄如下：1.2014年11月購進設備

借：固定資產(chǎn)——數(shù)控設備 60

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）10.2

貸：銀行存款 70.22.2014年12月份計提折舊

借：研發(fā)支出——費用化支出（或“管理費用”）0.5

貸：累計折舊 0.5

納稅調(diào)整：2014年度年終企業(yè)所得稅匯算清繳時，納稅調(diào)減60萬元，納稅調(diào)增0.5萬元，兩項合計納稅調(diào)減59.5萬元。

應納所得稅=（100-60+0.5）× 25%=10.125（萬元）

數(shù)控設備期末賬面價值=60-0.5=59.5萬元，計稅基礎=60-60=0，其差異59.5萬元屬于應納稅暫時性差異，應確認為遞延所得稅負債=59.5×25%=14.875萬元。

借：所得稅費用 25

貸：應交稅費——應交所得稅 10.125

遞延所得稅負債 14.875

3.2015 -2023年9年間會計處理相同，即：每月均按2014年12月份計提折舊一樣作會計處理，全年合計折舊6萬元，每年年終申報當年企業(yè)所得稅時，納稅調(diào)增6萬元。

每年應納所得稅=（100+6）×25%=26.5（萬元）

2015年數(shù)控設備賬面價值=59.5-6=53.5萬元，計稅基礎=0，其差異53.5萬元屬于應納稅暫時性差異，遞延所得稅負債賬面余額=53.6×25%=13.375萬元，該科目的期初余額為 14.875萬元，應沖回遞延所得稅負債=14.875-13.375=1.5萬元。

借：所得稅費用 25

遞延所得稅負債 1.5

貸：應交稅費——應交所得稅 26.52016-2023間折舊及會計分錄與2015年相同。

4.2024 年11個月計提折舊會計處理同上，全年合計折舊5.5萬元，年終申報當年企業(yè)所得稅時，納稅調(diào)增5.5萬元。

2024年應納所得稅=（100+5.5）×25%=26.375（萬元）

2024年數(shù)控設備賬面價值=計稅基礎=0，無暫時性差異，遞延所得稅負債賬面余額為0，該科目期初余額為1.375萬元（14.875-1.5×9），應予以沖回。

借：所得稅費用 25

遞延所得稅負債 1.375

貸：應交稅費——應交所得稅 26.375

5.如果該設備使用1年后于2015年11月份轉(zhuǎn)讓出售，取得價稅合計款58.5萬元，則賬務處理：

借：固定資產(chǎn)清理 54

累計折舊 6

貸：固定資產(chǎn)——數(shù)控設備 60

借：銀行存款 58.5

貸：固定資產(chǎn)清理 50

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）8.5

借：營業(yè)外支出 4

貸：固定資產(chǎn)清理 4

納稅調(diào)整：2015年度年終企業(yè)所得稅匯算清繳時，納稅調(diào)增55.5萬元（轉(zhuǎn)讓出售收入50萬元+2015年度累計折舊5.5萬元）。

應納所得稅=（100+55.5）× 25%=38.875（萬元）

數(shù)控設備賬面價值=計稅基礎=0，無暫時性差異，遞延所得稅負債賬面余額為0，該科目期初余額為14.875萬元應予沖回。

借：所得稅費用 24

遞延所得稅負債 14.875

貸：應交稅費——應交所得稅 38.875

三、不同會計核算方法的評價與選擇

直接列支法財務處理過程簡潔，且能比較直觀地體現(xiàn)固定資產(chǎn)一次性稅前扣除的優(yōu)惠政策。但該方法的不足是跳過了固定資產(chǎn)專戶核算，僅以備查賬形式反映，無法滿足會計信息質(zhì)量的要求，與《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》相關(guān)規(guī)定有所沖突。因此，筆者認為，除非企業(yè)偶有此類業(yè)務發(fā)生，且金額比較小的情況下可考慮此方法外，一般不宜采用這一會計處理方法。

間接核算法與直接列支法相比，它彌補了直接法的主要不足，相對而言比較完整地反映了此項經(jīng)濟業(yè)務活動的過程，便于企業(yè)固定資產(chǎn)管理以及后續(xù)資產(chǎn)的處置，且與稅收優(yōu)惠政策保持一致，年終企業(yè)所得稅匯算清繳無需另行納稅調(diào)整。不過筆者認為，該賬務處理方法過于遷就稅收政策的規(guī)定，從而失去了財務會計制度應有的獨立性，會計信息質(zhì)量大打折扣。一次性按固定資產(chǎn)原值全額提足折舊也難逃違反《企業(yè)會計準則第4號—固定資產(chǎn)》之嫌。尤其是在企業(yè)經(jīng)常性發(fā)生此類經(jīng)濟業(yè)務活動，且固定資產(chǎn)金額比較大的情況下，該核算方法會影響企業(yè)的盈利水平，甚至會造成前期虧損情況。

《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定：“所得稅應采用資產(chǎn)負債表債務法進行核算”。資產(chǎn)負債表債務法雖增添了會計核算與納稅調(diào)整的復雜性，但它既能清晰完整地反映固定資產(chǎn)業(yè)務活動的全過程，既符合會計準則的核算要求，又能體現(xiàn)固定資產(chǎn)一次性稅前扣除優(yōu)惠政策的貫徹執(zhí)行。因此，筆者認為，一般此類固定資產(chǎn)業(yè)務事項較多且金額較大的企業(yè)一般宜選擇資產(chǎn)負債表債務法進行核算。

[1]宋蔚蔚，任亞男.固定資產(chǎn)加速折舊新政下的涉稅會計處理[J].財會月刊，，2015，（10）.

[2]趙新貴，劉曜銘.固定資產(chǎn)加速折舊稅收新政策與會計處理[J].財會與會計，2015，（6）.

[3]張新松.固定資產(chǎn)一次性計入成本費用的會計處理[N].中國稅務報，2014，（10）.