臧荷芳

(鄭州鐵路職業(yè)技術(shù)學(xué)院，河南 鄭州 450052)

企業(yè)總資產(chǎn)中金融資產(chǎn)所占的比重越大，會(huì)計(jì)核算對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響也就越大，對(duì)金融資產(chǎn)的核算進(jìn)行深入的研究就顯得非常重要。加深對(duì)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的認(rèn)識(shí)，有助于財(cái)務(wù)相關(guān)人員對(duì)金融資產(chǎn)的分類(lèi)有更深刻的認(rèn)識(shí)，進(jìn)而減少甚至避免相關(guān)企業(yè)的盈余管理，也能促進(jìn)相關(guān)企業(yè)在金融市場(chǎng)中的規(guī)范經(jīng)營(yíng)。

一、金融資產(chǎn)概述

凡是能夠在金融市場(chǎng)上開(kāi)展有組織的交易，并且有可以在現(xiàn)實(shí)中存在價(jià)格以及能夠在未來(lái)的金融市場(chǎng)進(jìn)行估價(jià)的金融工具的資產(chǎn)，即為金融資產(chǎn)。

金融資產(chǎn)存在以下特征:具有能夠作為貨幣或是轉(zhuǎn)化貨幣，進(jìn)行交易和支付的貨幣性質(zhì);能夠在短時(shí)間內(nèi)兌換為現(xiàn)金，并且在價(jià)值上不受損失影響的在市場(chǎng)上可以流通的性質(zhì);在金融資產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi)期間，購(gòu)買(mǎi)時(shí)的本金存在是否有受到損失的風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì);在購(gòu)買(mǎi)和交易中最終的支付存在償還期限;金融資產(chǎn)能夠獲得一定的利潤(rùn)，將獲得的收益和企業(yè)投資本金的比例用收益率來(lái)表示的收益性質(zhì)。

二、金融資產(chǎn)的分類(lèi)

我國(guó)財(cái)政部在2006 年頒布的第22 號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是關(guān)于金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量的，其中第七條規(guī)定在第一次進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將金融資產(chǎn)劃分為4 類(lèi):以公允價(jià)值的計(jì)算衡量和它的變化調(diào)整計(jì)入到當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括以交易的性質(zhì)為基礎(chǔ)的金融資產(chǎn)和明確指定為以公允價(jià)值的計(jì)算衡量和它的變化調(diào)整計(jì)入到當(dāng)期損失和收益的金融資產(chǎn);持有的沒(méi)有到期的金融投資;貸款和應(yīng)該收取的款項(xiàng);可以進(jìn)行出售的金融資產(chǎn)。

在社會(huì)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的公共市場(chǎng)上，各個(gè)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的各種股票以及他們投資的債券，對(duì)被投資單位和企業(yè)有著直接或是間接的重大影響或控制。在企業(yè)和投資單位進(jìn)行第一次資產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)，就應(yīng)該根據(jù)管理者的打算和目的進(jìn)行金融資產(chǎn)分類(lèi)。由于企業(yè)管理者偏重的方面和目的打算的不同，致使分類(lèi)不一樣的金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)中的第一次計(jì)量和以后的計(jì)量以及資產(chǎn)減少等方面，其會(huì)計(jì)的調(diào)整方法也是不一樣的，因此企業(yè)內(nèi)部所產(chǎn)生的利潤(rùn)也會(huì)因?yàn)榻鹑谫Y產(chǎn)不同的歸類(lèi)而受到相應(yīng)的影響。

金融資產(chǎn)分類(lèi)，應(yīng)該在企業(yè)取得金融資產(chǎn)時(shí)，按照持有的目的并根據(jù)企業(yè)自身業(yè)務(wù)所存在的特點(diǎn)、企業(yè)進(jìn)行業(yè)務(wù)投資的政策戰(zhàn)略和投資所需承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行。不同類(lèi)別金融資產(chǎn)的重新分類(lèi)，需要關(guān)注以下特殊規(guī)定:一是企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能重新分類(lèi)為其他類(lèi)金融資產(chǎn)，其他類(lèi)金融資產(chǎn)也不能重新分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn);二是持有未到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售的金融資產(chǎn)等三類(lèi)金融資產(chǎn)，也不得隨意重新分類(lèi)。

三、金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算

由于目的不同，金融資產(chǎn)分類(lèi)也不相同，這就會(huì)直接影響企業(yè)的利潤(rùn)，給企業(yè)操縱利潤(rùn)提供了選擇的機(jī)會(huì)和空間，有利于企業(yè)進(jìn)行盈余管理。在千變?nèi)f化的市場(chǎng)中，對(duì)價(jià)格時(shí)時(shí)變動(dòng)的金融資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計(jì)量和估價(jià)，僅靠單純地運(yùn)用以往的成本數(shù)據(jù)已經(jīng)不能滿(mǎn)足現(xiàn)代社會(huì)信息使用者的要求。因此，要對(duì)金融資產(chǎn)尋求更適合經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)發(fā)展水平的會(huì)計(jì)處理方法，企業(yè)按取得的金融資產(chǎn)的性質(zhì)及其持有的意圖進(jìn)行分類(lèi)后選用不同的會(huì)計(jì)核算方法，來(lái)正確反映企業(yè)損益的狀況。

1.公允價(jià)值計(jì)量

(1)第一次對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，可以把以公允價(jià)值計(jì)量的結(jié)果及它的變化調(diào)整計(jì)入到當(dāng)期損益，包括那些因交易而產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用。而計(jì)入到會(huì)計(jì)第一次確認(rèn)金額中的金融資產(chǎn)包括了不同分類(lèi)的金融資產(chǎn)因交易所產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用。比如，交易費(fèi)為10 萬(wàn)元，金融資產(chǎn)分類(lèi)為以公允價(jià)值的計(jì)量及它的變化調(diào)整計(jì)入到當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，如果企業(yè)將用這10 萬(wàn)元的費(fèi)用來(lái)沖減企業(yè)的投資收益，相應(yīng)的企業(yè)的利潤(rùn)就會(huì)減少10 萬(wàn)元;若公司將其劃分為可以進(jìn)行出售的金融資產(chǎn)，那么這10 萬(wàn)元作為相關(guān)資產(chǎn)的成本，不但增加了公司的資產(chǎn)，而且不影響當(dāng)期的利潤(rùn)，因此為公司利潤(rùn)調(diào)節(jié)提供了空間。

(2)第一次對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量后，是金融資產(chǎn)之后的計(jì)量。對(duì)于以公允價(jià)值的計(jì)量及它的變化調(diào)整計(jì)入到當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，由于公允價(jià)值的變化造成的收入或損失，同樣需要計(jì)入到當(dāng)期損益;可以進(jìn)行出售的金融資產(chǎn)其公允價(jià)值的變化會(huì)導(dǎo)致收入或損失，但不包括那些因減值帶來(lái)的損失和外幣性金融資產(chǎn)最終造成的損失，都應(yīng)該直接將其計(jì)入到所有者的權(quán)益中，金融資產(chǎn)在進(jìn)行轉(zhuǎn)出的時(shí)候做最終的確認(rèn)，并且將其計(jì)入到它的本期損益中。假如金融資產(chǎn)的原值20 萬(wàn)，公允價(jià)值增加了60 萬(wàn)，對(duì)于以公允價(jià)值的計(jì)量及它的變化調(diào)整計(jì)入到當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，這60 萬(wàn)就作為公允價(jià)值變化形成的收益計(jì)入到當(dāng)期的所得利潤(rùn)中;那么本期進(jìn)行出售，所有者權(quán)益中可以把60 萬(wàn)的金融資產(chǎn)計(jì)入進(jìn)去，而此時(shí)并沒(méi)有影響到公司的本期利潤(rùn)。

金融資產(chǎn)因?yàn)榉诸?lèi)的不同，使用的會(huì)計(jì)處理方法也不盡相同，而企業(yè)的利潤(rùn)也會(huì)受到不同的影響，同時(shí)，給企業(yè)憑借金融資產(chǎn)的分類(lèi)控制利潤(rùn)創(chuàng)造了很大的機(jī)會(huì)。為了增加企業(yè)額外的利益及定期考核所需的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，一些企業(yè)的相關(guān)管理層人員極有可能利用金融資產(chǎn)不同分類(lèi)中存在的漏洞和空隙來(lái)篡改企業(yè)的收益及一些相關(guān)參數(shù)指標(biāo)。某項(xiàng)金融資產(chǎn)的分類(lèi)結(jié)果對(duì)該企業(yè)的影響會(huì)在很大程度上決定該企業(yè)對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)的歸類(lèi)偏好。假設(shè)將原本屬于能夠合理進(jìn)行出售的金融資產(chǎn)歸類(lèi)到可以在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下進(jìn)行交易的金融資產(chǎn)，同時(shí)把獲得金融資產(chǎn)所需要付出的相關(guān)交易費(fèi)用忽略不計(jì)，這項(xiàng)具有權(quán)益性的金融資產(chǎn)被劃分到可以進(jìn)行買(mǎi)賣(mài)的金融資產(chǎn)或者是能夠出售的金融資產(chǎn)，在其不出現(xiàn)社會(huì)貶值的擁有階段，企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)都不會(huì)受到較大的影響。但是，權(quán)益性的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值在所有者持有期間上升時(shí)，如果將它分類(lèi)為可以進(jìn)行交易的金融資產(chǎn)，因?yàn)楣蕛r(jià)值所產(chǎn)生的變化會(huì)被計(jì)入到公允價(jià)值變化損益當(dāng)中，公允價(jià)值的變化損益的上調(diào)會(huì)引起企業(yè)當(dāng)期凈利潤(rùn)的上調(diào)，進(jìn)而一連串帶動(dòng)凈資產(chǎn)的利潤(rùn)和本金的比例、每股收益、每股凈資產(chǎn)等指標(biāo)的上調(diào)，公司的相關(guān)報(bào)表及利潤(rùn)指標(biāo)也會(huì)因此愈加完美;如果分類(lèi)為可以進(jìn)行出售的金融資產(chǎn)，那么公允價(jià)值變化計(jì)入到“資本公積—其他資本公積”科目中，就不會(huì)有這樣的效果。

2.金融資產(chǎn)在持有期間損益的確認(rèn)

(1)以公允價(jià)值的計(jì)量及它的變化計(jì)入到當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，持有期間的計(jì)量是以公允價(jià)值作為判斷的依據(jù)，計(jì)入到當(dāng)期損益。

(2)利用短時(shí)間的價(jià)格變動(dòng)來(lái)賺取利益的交易性質(zhì)的金融資產(chǎn)，企業(yè)在持有時(shí)需要承受它所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，公允價(jià)值的變化引起的損益造成了企業(yè)各項(xiàng)投資決策的不同。因此，企業(yè)應(yīng)該把這類(lèi)金融資產(chǎn)的價(jià)值變化計(jì)入到企業(yè)的本期損益即利潤(rùn)表當(dāng)中。

(3)企業(yè)持有未到期的投資、貸款和應(yīng)該收取款項(xiàng)的后續(xù)計(jì)量是將攤余成本作為判斷依據(jù)的。此類(lèi)金融資產(chǎn)的成本通常在現(xiàn)實(shí)中可以實(shí)現(xiàn)，依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，這些金融資產(chǎn)只有在最終進(jìn)行認(rèn)可價(jià)值的減少和成本攤銷(xiāo)費(fèi)用時(shí)才應(yīng)該將其計(jì)入到確認(rèn)的損益中。

(4)可供出售的金融資產(chǎn)之后的計(jì)量是將公允價(jià)值作為依據(jù)的，除了公允價(jià)值較大的下降幅度或不是短時(shí)間的計(jì)入到資產(chǎn)的減值損失之外，其因公允價(jià)值的變化計(jì)入到所有者的權(quán)益。這類(lèi)金融資產(chǎn)與那些可以進(jìn)行交易的金融資產(chǎn)不同，企業(yè)擁有這類(lèi)金融資產(chǎn)，在近段時(shí)間內(nèi)不會(huì)進(jìn)行出售，并在不久的將來(lái)獲得差價(jià)，企業(yè)會(huì)根據(jù)當(dāng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況對(duì)這一類(lèi)金融資產(chǎn)進(jìn)行持有或處置。企業(yè)能夠?qū)@類(lèi)金融資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)處理和終止，然而卻不是隨時(shí)可以進(jìn)行。由于公允價(jià)值的變化沒(méi)有計(jì)入到當(dāng)期損益，而是計(jì)入到所有者的權(quán)益，一直要到將該金融資產(chǎn)進(jìn)行出售后，才可以將之前期間計(jì)入到所有者損益的部分計(jì)入到當(dāng)期損益。

3.金融資產(chǎn)的減值

(1)企業(yè)在出具金融資產(chǎn)的負(fù)債表時(shí)，對(duì)以公允價(jià)值的計(jì)量及將其變化調(diào)整計(jì)入到當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，在賬面上對(duì)其價(jià)值進(jìn)行檢查。如果金融資產(chǎn)的受損，在客觀上表現(xiàn)得很明顯，就應(yīng)該將其確認(rèn)金融資產(chǎn)減少價(jià)值，提供減少價(jià)值的準(zhǔn)備。

(2)持有的未到期的投資、貸款和應(yīng)該收取的款項(xiàng)以攤余成本之后進(jìn)行計(jì)量的，在金融資產(chǎn)價(jià)值減少時(shí)，預(yù)計(jì)的外來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)該包括金融資產(chǎn)在賬面上的價(jià)值減少，減少的金額被認(rèn)為是資產(chǎn)減少的價(jià)值，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)計(jì)到本期的損益中。

(3)可供出售的金融資產(chǎn)在首次取得的成本扣除已經(jīng)收回的本金、已經(jīng)平攤的成本、目前的公允價(jià)值和原來(lái)已計(jì)入的價(jià)值損失后的余額，就等于可以進(jìn)行出售的金融資產(chǎn)價(jià)值減少?？晒┏鍪鄣那乙呀?jīng)確認(rèn)價(jià)值減少的債務(wù)工具，之后的會(huì)計(jì)核算期間公允價(jià)值已經(jīng)上升，而在客觀上與確認(rèn)的原來(lái)減少價(jià)值之后發(fā)生的一些事項(xiàng)有關(guān)的，原來(lái)確認(rèn)的減少價(jià)值應(yīng)該進(jìn)行轉(zhuǎn)回，并且計(jì)入到當(dāng)期損益。

如果金融資產(chǎn)的交易在社會(huì)市場(chǎng)價(jià)值和賬面價(jià)值之間不存在差異，沒(méi)有減少價(jià)值的準(zhǔn)備，可供出售的金融資產(chǎn)在確認(rèn)減少價(jià)值損失時(shí)，原來(lái)計(jì)入到所有者權(quán)益的部分應(yīng)該轉(zhuǎn)出，計(jì)入到當(dāng)期損益。在轉(zhuǎn)回?fù)p失時(shí)，權(quán)益性工具和債務(wù)工具是需要進(jìn)行區(qū)分的，債務(wù)工具轉(zhuǎn)回金融資產(chǎn)減少價(jià)值損失時(shí)計(jì)入到當(dāng)期損益，權(quán)益工具減少價(jià)值損失轉(zhuǎn)回時(shí)仍然計(jì)入到所有者權(quán)益;以攤余成本計(jì)量的持有未到期投資、貸款和應(yīng)該收取的款項(xiàng)減少價(jià)值損失計(jì)入到當(dāng)期損益，轉(zhuǎn)回減少價(jià)值計(jì)入到當(dāng)期損益時(shí)，是在不超過(guò)假設(shè)的不計(jì)提減少價(jià)值準(zhǔn)備時(shí)的資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

四、實(shí)務(wù)操作中應(yīng)堅(jiān)持的原則

1.一致性原則

該原則要求一個(gè)企業(yè)在不同時(shí)期就同類(lèi)型投資采用相同的會(huì)計(jì)處理方法。其目的:一是確保各期會(huì)計(jì)報(bào)表中數(shù)據(jù)的可比性，以提高會(huì)計(jì)信息的使用價(jià)值;二是可以避免會(huì)計(jì)主體通過(guò)會(huì)計(jì)核算方法的變更來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

2.實(shí)質(zhì)重于形式原則

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。在實(shí)際工作中，交易或事項(xiàng)的外在形式并不能完全真實(shí)地反映其實(shí)質(zhì)內(nèi)容，所以會(huì)計(jì)信息必須反映交易的實(shí)質(zhì)，而非僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算。

在判斷投資的實(shí)質(zhì)時(shí)，需要進(jìn)行穿透測(cè)試。穿透測(cè)試是指追蹤交易在論證、決策、合同、賬務(wù)處理等方面的整個(gè)過(guò)程，用于判斷交易的實(shí)質(zhì)，這也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位業(yè)務(wù)流程及其相關(guān)控制時(shí)經(jīng)常使用的審計(jì)程序。

3.程序合規(guī)原則

為滿(mǎn)足合規(guī)性需求，企業(yè)應(yīng)按照內(nèi)部制度要求履行相應(yīng)的決策程序，準(zhǔn)備用于認(rèn)定金融資產(chǎn)類(lèi)型的書(shū)面證明材料，包括論證材料、投資委員會(huì)或總經(jīng)理辦公會(huì)會(huì)議紀(jì)要等相關(guān)文件。

［1］陳彬，梁謙.對(duì)IASB 和FASB 金融資產(chǎn)分類(lèi)方法的思考［J］.會(huì)計(jì)之友(上旬刊)，2010(7):7-8.

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