文/徐加勇 羅秀婕

一、滿足房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)商品房公益性捐贈的條件

（一）捐贈須經(jīng)公益性社會組織，或縣級以上人民政府

根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局民政部關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財稅[2008]160號）文件的相關(guān)規(guī)定。公益性社會團體指依據(jù)國務(wù)院發(fā)布的《基金會管理條例》和《社會團體登記管理條例》的規(guī)定，經(jīng)民政部門依法登記、符合相應(yīng)條件的基金會、慈善組織等公益性社會團體?？h級以上人民政府及其部門指縣級（含縣級）以上人民政府及其組成部門和直屬機構(gòu)。

（二）該商品房須用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的相關(guān)公益事業(yè)

根據(jù)財稅[2008]160號文件的相關(guān)規(guī)定。滿足商品房捐贈的相關(guān)公益事業(yè)主要包括：輔助救濟社會困難群體及個人，如受災(zāi)人群、貧困人群、殘疾人等；公共事業(yè)建設(shè)，包括科教文衛(wèi)事業(yè)等；公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，如環(huán)境保護設(shè)施、城鄉(xiāng)設(shè)施等；其他相關(guān)福利及社會公共服務(wù)事業(yè)。

（三）與商品房公益性捐贈相關(guān)的其他特殊稅收優(yōu)惠條件

1.土地增值稅稅收優(yōu)惠條件

在土地增值稅的處理上，根據(jù)財稅[1995]48號文件的相關(guān)規(guī)定，在兩種特殊條件下，商品房捐贈無需繳納土地增值稅，其余商品房捐贈行為均需繳交土地增值稅。包括：房產(chǎn)所有人、土地使用所有權(quán)擁有者將其產(chǎn)權(quán)、使用權(quán)轉(zhuǎn)贈給其直系親屬，或者是其贍養(yǎng)義務(wù)人的行為；土地所有權(quán)擁有者將房屋、土地捐贈至中國境內(nèi)的非營利性社會組織或團體的、所有權(quán)歸屬國家機關(guān)的房屋產(chǎn)權(quán)，贈與社會非營利性公益組織，用于支持民政、社會公益事業(yè)、科教文衛(wèi)等。其中，上述非營利性社會組織應(yīng)當是經(jīng)過國家民政部門批準成立的，符合我國法律的社會公益組織，如中國青少年發(fā)展基金會、中國紅十字會、殘聯(lián)、希望工程基金會等。

2.印花稅稅收優(yōu)惠條件

房屋捐贈印花稅處理當以《中華人民共和國印花稅處理暫行條例》為根本依據(jù)。法律指出，房屋捐贈過程中，滿足印花稅減免條件的主要包括：房屋所有者，將其產(chǎn)權(quán)或使用權(quán)通過捐贈，用以支持政府、社會福利單位、學校等，所立書據(jù)無需繳交印花稅。為了鼓勵社會各界對玉樹、汶川、舟曲進行災(zāi)后支援，規(guī)定財產(chǎn)所有者，將財產(chǎn)經(jīng)過社會公益組織、社會團體、縣級以上人民政府進行捐贈的，免征印花稅。

同時滿足上述（一）、（二）兩個條件且符合第（三）條相關(guān)規(guī)定的，該商品房捐贈為公益性捐贈，除此之外的商品房捐贈為非公益性捐贈。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)商品房公益性捐贈的稅務(wù)及會計處理

（一）稅務(wù)處理

對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)商品房的公益性捐贈業(yè)務(wù)，與捐贈相關(guān)的土地增值稅、印花稅應(yīng)免征。在營業(yè)稅的處理上，《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》明確規(guī)定，單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人，應(yīng)視同銷售，并首先按納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格確定營業(yè)額；不能確定時再按其他納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格確定營業(yè)額；仍不能確定時按公式“營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1-營業(yè)稅稅率）”計算確定其營業(yè)額。計算出營業(yè)稅以后，應(yīng)按應(yīng)交營業(yè)稅金額計算相應(yīng)的城市維護建設(shè)稅和教育費附加。在企業(yè)所得稅處理上，《企業(yè)所得稅法實施條例》、財稅[2008]160號、國稅函[2008]828號等文件有明確的規(guī)定，企業(yè)將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將自己開發(fā)的商品房用于對外捐贈，應(yīng)視同銷售確定企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，與此相關(guān)的捐贈支出按規(guī)定在稅前限額扣除或全額扣除，《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實施條例》、財稅[2008]160號等文件明確規(guī)定，企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于公益事業(yè)的捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。此外，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問題的通知》（國稅函〔2009〕202號）和《財政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局關(guān)于支持玉樹地震災(zāi)后恢復重建有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅〔2010〕59號）等文件的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)發(fā)生為汶川地震災(zāi)后重建、舉辦北京奧運會、上海世博會和玉樹地震災(zāi)后重建等四項特定事項的捐贈，可以據(jù)實在當年企業(yè)所得稅前全額扣除。年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的大于零的數(shù)額。

（二）會計處理

按照企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)將具備所有權(quán)資產(chǎn)進行捐贈時，需要按照捐贈資產(chǎn)的賬面價值繳交流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費，作為營業(yè)外支出處理。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將自行開發(fā)的商品房用于公益性捐贈的，應(yīng)將該商品房的賬面價值及應(yīng)交營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加等相關(guān)稅費，作為營業(yè)外支出處理。按捐出商品房的相關(guān)價值及涉及的應(yīng)交營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加等相關(guān)稅費（不含所得稅），借記“營業(yè)外支出”科目，按捐出商品房賬面價值余額，貸記“開發(fā)商品”科目，按捐出商品房涉及的應(yīng)交營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加等相關(guān)稅費，貸記“應(yīng)交稅金”科目。企業(yè)對捐出資產(chǎn)已計提了減值準備的，在捐出資產(chǎn)時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的資產(chǎn)減值準備。對于其應(yīng)交企業(yè)所得稅，應(yīng)分情況借計“所得稅費用”科目或“以前年度損益調(diào)整”科目等，貸計“應(yīng)繳稅費——應(yīng)交所得稅”明細科目。

【案例一】甲房地產(chǎn)開發(fā)公司專門從事普通住宅商品房開發(fā)。2012年3月2日，該公司建造普通住宅一幢，總面積910平方米。房屋建成后，房地產(chǎn)開發(fā)公司于2013年8月20日通過A省人民政府將該幢普通住宅捐贈給B小學，該幢普通住宅的賬面價值為330萬元、市場銷售價格為450萬元。該房地產(chǎn)開發(fā)公司2013年的會計利潤為2500萬元。實際繳納的所得稅稅額為625萬元。假設(shè)城建稅稅率為7%，印花稅稅率為0.5‰、教育費附加征收率為3%。

本例中，應(yīng)交營業(yè)稅為22.5 （450×5%）萬元，應(yīng)交城市維護建設(shè)稅1.58萬元，應(yīng)交教育費附加為0.68萬元，由于滿足公益性捐贈的相關(guān)條件，故免征土地增值稅和印花稅，在企業(yè)所得稅的處理上，以商品房對外捐贈應(yīng)視同銷售調(diào)整其應(yīng)納稅所得額，對外捐贈商品房對應(yīng)的成本為354.7 6(330 +22.5 + 2.26)萬元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額95.24 (450 - 354.76)萬元。另外，公益性捐贈的扣除限額為300(2500 × 12%)萬元，實際捐贈金額為354.76(330 + 22.5 + 2.26)，故應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額54.76（354.76 - 300）萬元，調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額為2650（2500 +95.24 + 54.76）萬元，應(yīng)交所得稅為662.5（2650 × 25%）萬元，扣除已交所得稅625萬元，應(yīng)補交所得稅37.5萬元。

相關(guān)會計處理：

捐贈時：

借：營業(yè)外支出 354.76

貸：開發(fā)產(chǎn)品 330

應(yīng)交稅費——營業(yè)稅 22.5

應(yīng)交稅費——城市維護建設(shè)稅 1.58

應(yīng)交稅費——教育費附加 0.68

補交所得稅時：

借：所得稅費用 37.5

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 37.5

三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)商品房非公益性捐贈的稅務(wù)及會計處理

（一）稅務(wù)處理

對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將商品房用于非公益性捐贈的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按規(guī)定計算繳納與捐贈相關(guān)的營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、土地增值稅、印花稅。在企業(yè)所得稅的處理上，企業(yè)將資產(chǎn)用于對外捐贈，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入，屬企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將自行開發(fā)的商品房用于對外捐贈，應(yīng)作視同銷售確定企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入。此外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)商品房的非公益性捐贈支出不屬于合法的稅前扣除項目，應(yīng)將因捐贈而計入“營業(yè)外支出”的金額全額調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。

（二）會計處理

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將自行開發(fā)的商品房用于非公益性捐贈，應(yīng)將該商品房的賬面價值及應(yīng)交營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、土地增值稅、印花稅等相關(guān)稅費，作為營業(yè)外支出處理。按捐出商品房的相關(guān)價值及涉及的應(yīng)交營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、土地增值稅、印花稅等相關(guān)稅費（不含所得稅），借記“營業(yè)外支出”科目，按捐出商品房賬面價值余額，貸記“開發(fā)商品”科目，按捐出商品房涉及的應(yīng)交營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、土地增值稅等相關(guān)稅費，貸記“應(yīng)交稅金”等科目，按捐出商品房涉及的印花稅，貸記“銀行存款”科目。企業(yè)對捐出商品房已計提了減值準備的，在捐出商品時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的資產(chǎn)減值準備。對于其應(yīng)交企業(yè)所得稅，應(yīng)分情況借計“所得稅費用”科目或“以前年度損益調(diào)整”科目等，貸計“應(yīng)繳稅費——應(yīng)交所得稅”明細科目。

【案例二】甲房地產(chǎn)開發(fā)公司專門從事普通住宅商品房開發(fā)。2012年3月2日，該公司建造普通住宅一幢，總面積910平方米。房屋建成后，房地產(chǎn)開發(fā)公司于2013年8月20自行將該幢普通住宅捐贈給B小學，該幢普通住宅的賬面價值為330萬元、市場銷售價格為450萬元。該房地產(chǎn)開發(fā)公司2013年的會計利潤為2461.9萬元。實際繳納的所得稅稅額為615.48萬元。該房屋支付土地出讓金40萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本190萬元，利息支出為10萬元（不能按收入項目準確分攤）。假設(shè)城建稅稅率為7%，印花稅稅率為0.5‰、教育費附加征收率為3%。當?shù)厥〖壢嗣裾?guī)定允許扣除的其他房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除比例為l0%。

本例中，應(yīng)交營業(yè)稅為22.5 （450×5%）萬元。應(yīng)交城市維護建設(shè)稅1.58萬元。應(yīng)交教育費附加為0.68萬元，由于不滿足公益性捐贈的相關(guān)條件，故應(yīng)計算繳納土地增值稅，計算土地增值稅時，該商品房捐贈可扣除項目金額為323.76(40+190+230×10%+230×20%+22.5+1.58+0.6 8)萬元，增值額為126.24(450-323.76)萬元，增值率為38.99%（126.24÷323.76），應(yīng)交土地增值稅為37.87（126.24×30%-0）萬元。應(yīng)交印花稅0.23(450×0.05%)萬元。在企業(yè)所得稅的處理上，以商品房對外捐贈應(yīng)視同銷售調(diào)整應(yīng)納稅所得額，對外捐贈商品房對應(yīng)的成本為392.86(330+22.5+2.26+37.87+0.23)萬元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額57.14（450-392.86）萬元。另外，非公益性捐贈支出不能在稅前扣除，應(yīng)全額調(diào)增應(yīng)納稅所得 額392.86(330+22.5+2.26+37.87+0.23)萬元，調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額為2911.9（2461.9+57.14+392.86）萬元，應(yīng)交所得稅為727.98（2911.5×25%）萬元，扣除已交所得稅615.48萬元，應(yīng)補交所得稅112.50(727.98-615.48)萬元。

相關(guān)會計處理：

捐贈時：

借：營業(yè)外支出 392.86

貸：開發(fā)產(chǎn)品 330應(yīng)交稅費——營業(yè)稅 22.5應(yīng)交稅費——土地增值稅 37.87應(yīng)交稅費——城市維護建設(shè)稅 1.58應(yīng)交稅費——教育費附加 0.68銀行存款 0.23補交所得稅時：借：所得稅費用 112.50貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 112.50

[1]安同寶.企業(yè)對外捐贈的會計處理與納稅調(diào)整[J].當代經(jīng)濟，2010,11.

[2]武玉榮.房地產(chǎn)會計(修訂第六版)[M].首都經(jīng)濟貿(mào)易大學出版社，2014,5.

[3]企業(yè)會計準則編審委員會.企業(yè)會計準則案例講解[M].立信會計出版社， 2012,3.

[4]全國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫組.稅務(wù)代理實務(wù)[M].中國稅務(wù)出版社，2014,1.