張善從等

摘要：文章提出將作業(yè)成本法運用到高新技術(shù)項目的成本管理中，以作業(yè)作為成本管理的基礎(chǔ)，結(jié)合高新技術(shù)項目研發(fā)的特點，借鑒金融領(lǐng)域多階段動態(tài)規(guī)劃決策模型，建立高新技術(shù)項目作業(yè)成本的動態(tài)資源配置模型，從而為研發(fā)過程動態(tài)控制項目成本，合理優(yōu)化項目資源配置提供科學(xué)的方法與依據(jù)。

關(guān)鍵詞：高新技術(shù)項目；作業(yè)成本法；資源動態(tài)配置模型

一、 前言

隨著我國經(jīng)濟體制和科技體制的深化改革，國家允許高新企業(yè)加入國家重點科研領(lǐng)域，使得原有科研單位面臨激烈的競爭環(huán)境。成本已經(jīng)成為高新企業(yè)與科研單位競爭的關(guān)鍵因素。但由于高新技術(shù)項目高投入、高風險、重質(zhì)量、重進度的特性，經(jīng)常出現(xiàn)超預(yù)算的情況。同時，按照資源編制成本預(yù)算的傳統(tǒng)預(yù)算方法，由于沒有和項目研發(fā)過程相結(jié)合，在研發(fā)執(zhí)行過程中對預(yù)算目標進行成本調(diào)控具有較高的難度。所以，如何將成本預(yù)算與項目研發(fā)過程結(jié)合進行動態(tài)管理成為高新技術(shù)項目成本管理的關(guān)鍵問題。

本文提出將作業(yè)成本法用于高新技術(shù)項目研發(fā)過程成本管理的理念。將“作業(yè)”代替資源成為預(yù)算的基礎(chǔ)，從而使高新技術(shù)項目成本的管理目標更細化、更準確，并提出基于作業(yè)成本法的資源動態(tài)配置模型。從定性、定量兩個方面研究基于作業(yè)的項目資源動態(tài)管理，使得研發(fā)過程成本動態(tài)控制更具有科學(xué)性和適用性。

二、 作業(yè)成本法原理

作業(yè)成本法（Activities-Based Cost，簡寫為ABC），又稱作業(yè)成本分析法、作業(yè)成本核算法、作業(yè)成本計算法?，F(xiàn)代管理學(xué)將其定義為“基于活動的成本管理”，它是以作業(yè)為單位，對不同因素按重要性有區(qū)別地進行管理的方法，其原理如圖1所示。

作業(yè)成本法源自美國著名的會計師Eric Kohler教授，他在1952年的《會計師詞典》中第一次提出“作業(yè)”、“作業(yè)會計”等概念。1971年，George Staubus教授在其著作《作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計》中，進一步研究了“資源”、“作業(yè)”、“投入”等術(shù)語。但是，當時研究作業(yè)成本法只是理論的提出，一直到20世紀90年代，才逐步有公司將作業(yè)成本運用到項目核算、項目資源決策、產(chǎn)品定價等成本管理領(lǐng)域，并在實踐中發(fā)揮了以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本管理優(yōu)勢，提高了企業(yè)的競爭力。

三、 高新技術(shù)項目作業(yè)成本的管理框架

1. 作業(yè)成本的適用性。從作業(yè)成本法在實踐運用的經(jīng)驗來看，其適用的情況有：間接費用與直接費用相比不可忽略且占總成本的比例較高，管理者希望得到更準確的項目預(yù)算便于成本差異分析，活動技術(shù)復(fù)雜，會計核算系統(tǒng)很少調(diào)整，擁有先進的信息技術(shù)，比較重視質(zhì)量管理體系，具有較高業(yè)務(wù)水平的管理人員等。

根據(jù)以上作業(yè)成本法的適用條件，高新技術(shù)項目實施作業(yè)成本的主要理由有：（1）高新技術(shù)產(chǎn)品一般為多品種小批量生產(chǎn)，定制化要求高，成本管理無法采用統(tǒng)一的方法，適用個性化要求高的作業(yè)成本法；（2）高新技術(shù)項目間接費比例較高，適用于作業(yè)成本的分配思想；（3）高新技術(shù)項目成本管理目標是準確反映項目的真實成本，有利于成本控制；（4）高新技術(shù)項目研發(fā)團隊具有信息系統(tǒng)管理環(huán)境，具備作業(yè)成本管理所需的條件；（5）作業(yè)成本管理符合高新技術(shù)項目等科研單位倡導(dǎo)的全成本管理思想。

因此，高新技術(shù)項目研發(fā)作業(yè)成本管理可以通過設(shè)定目標值，從成本發(fā)生根源動態(tài)進行成本管理，以實現(xiàn)資源配置最優(yōu)化的目標。

2. 高新技術(shù)項目研發(fā)過程。根據(jù)WBS（Work Brea- kdown Structure）工作分解結(jié)構(gòu)分析高新技術(shù)項目的作業(yè)構(gòu)成與資源構(gòu)成，高新技術(shù)項目研發(fā)過程的研發(fā)產(chǎn)品層次分為系統(tǒng)產(chǎn)品、分系統(tǒng)產(chǎn)品、子系統(tǒng)產(chǎn)品、部組件、原材料，每個產(chǎn)品層次的研發(fā)都要經(jīng)歷方案設(shè)計階段、方案研制階段、詳細設(shè)計、試用件研制、出廠件設(shè)計和出廠件研制等階段的不同作業(yè)。每個研發(fā)作業(yè)都會產(chǎn)生研發(fā)費用，一般來說高新技術(shù)項目的研發(fā)費用通常有與技術(shù)相關(guān)的費用，如設(shè)計費、材料費等；和與研發(fā)時間相關(guān)的費用，如管理費、固定資產(chǎn)使用費等。高新技術(shù)項目研發(fā)產(chǎn)品層次、研制過程、資源需求的關(guān)系可以用圖2表示。

從研發(fā)過程資源需求圖可以看出，不同的產(chǎn)品在不同的過程發(fā)生的作業(yè)所需要的資源需求是不同的，不同維度與需求的交點，則是研發(fā)過程成本費用發(fā)生的點。

3. 高新技術(shù)項目作業(yè)成本總體框架。分析高新技術(shù)項目作業(yè)與成本發(fā)生之間的關(guān)系之后，就要通過項目預(yù)算確定成本控制目標。與作業(yè)成本核算的成本分配觀不同，作業(yè)成本預(yù)算體現(xiàn)了資源消耗觀的要求，根據(jù)“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的原理，從預(yù)計成果到所需資源編制，高新技術(shù)項目成本預(yù)算的基本思路為：（1）預(yù)測每個產(chǎn)品層次產(chǎn)品產(chǎn)出量。（2）確定每項研發(fā)過程作業(yè)消耗率，即單位產(chǎn)品所消耗的作業(yè)量。（3）根據(jù)研發(fā)過程作業(yè)消耗率和項目預(yù)計產(chǎn)出，計算預(yù)算期內(nèi)的作業(yè)需求量。（4）確定研發(fā)過程資源消耗率，即單位作業(yè)所消耗的資源量。（5）根據(jù)資源消耗率和作業(yè)需求量，計算研發(fā)過程各資源的需求量。（6）確定各作業(yè)消耗資源的成本，即各資源需求量與預(yù)計價格的乘積。（7）匯總所有作業(yè)消耗成本，確定高新技術(shù)項目預(yù)算總額。

作業(yè)成本預(yù)算的流程如圖3所示。

從圖3可知，可以通過需求量、消耗率、生產(chǎn)能力、調(diào)整項目的資源成本、作業(yè)成本和項目成本，這就為項目在執(zhí)行過程中對作業(yè)的資源進行動態(tài)的控制，提供了思路和方法。

四、 基于作業(yè)成本法的資源動態(tài)配置模型

多階段投資組合問題指的是投資者通過動態(tài)規(guī)劃連續(xù)的幾個投資階段使得在最后一個階段完成時，投資的收益最大，風險最小，或者同時達到投資與風險最優(yōu)平衡狀態(tài)。這個模型常用于分析債券、股票的投資組合問題。針對高新技術(shù)項目研發(fā)過程的特點，將研發(fā)過程劃分為不同作業(yè)，通過對作業(yè)不同資源投入的調(diào)整，力求通過模型將研發(fā)成本動態(tài)控制到預(yù)算目標值中，并且使資源配置最優(yōu)化。

1. 模型提出。在某個高新技術(shù)項目研發(fā)過程中，共需要投入N種資源。依照WBS將研發(fā)過程分成有序的M個作業(yè)。在每個作業(yè)中，高新技術(shù)項目研發(fā)管理者根據(jù)之前作業(yè)的完成情況和研發(fā)現(xiàn)狀，在一定的條件下，合理的調(diào)整資源的分配。

2. 符號定義。為了便于敘述，本文首先定義一些變量符號：（1）C表示某個高新技術(shù)項目的預(yù)算成本。（2）vi表示第i種資源的單位成本價值，則所有N種資源的單位成本價值可用向量V=[v1，v2，…，vN]表示。（3）向量Zi=[zi，1，zi，2，…，zi，N]表示第i個作業(yè)中的資源配置，其中zi，j表示將第j種資源分配給第i個作業(yè)的數(shù)量。在作業(yè)中，投入的每種資源的數(shù)量都處在一定的范圍內(nèi)，即？琢i，j？燮zi，j？燮？茁i，j。由于項目由一系列的作業(yè)組成，那么項目的資源配置就可以表示為Z=[Z1，Z2，…，ZM]T=[zi，j]M×N。（4）di表示在進行第i個作業(yè)之前，項目預(yù)算所剩余的資金。（5）ti表示完成第i個作業(yè)所消耗的時間，時間消耗量是作業(yè)資源配置的函數(shù)，記為ti=g（Zi）。（6）si表示完成第i個作業(yè)所投入的直接費用，其值等于投入的資源價值之和，而每一種投入資源的價值為該資源的分配率與資源動因之積，用數(shù)學(xué)公式可以表示為si=？撞■■zi，j·vj=Zi×VT。（7）除了直接費用，每個作業(yè)還需要一定的間接費用，例如管理費、水電費、固定資產(chǎn)使用費等，其值應(yīng)與作業(yè)消耗時間成正比。那么，第i個作業(yè)的間接費用為ri=？姿·ti，其中？姿是比例系數(shù)。（8）由于資金的時間價值和需要應(yīng)對不可預(yù)知的情況，在每個作業(yè)中都需要設(shè)定一定的風險資金，以應(yīng)對作業(yè)進行過程中可能出現(xiàn)的風險。風險資金應(yīng)與直接費用成正比，設(shè)該比例系數(shù)為？漬，則第i個作業(yè)的風險資金可表示為ui=？漬·si。（9）每個作業(yè)都有一系列的指標，該指標由作業(yè)資源配置決定，表示為作業(yè)性能函數(shù)fi（Zi）。

3. 模型假設(shè)。為了簡化問題，便于數(shù)學(xué)建模，我們作以下假設(shè)：（1）高新技術(shù)項目預(yù)算額是不可調(diào)的，即不會追加額外的資金，也不會把預(yù)算資金挪作他用，因此C是一個常數(shù)。（2）項目的執(zhí)行是按流程進行并且不可逆的，不會在兩個作業(yè)之間出現(xiàn)跳躍，因此，在上一個作業(yè)末和下一個作業(yè)前，單位的資金狀態(tài)、資源狀態(tài)不會發(fā)生變化。（3）研發(fā)項目管理者進行成本管理的目的是在保證項目成功完成的前提下，合理優(yōu)化資源配置，盡量降低研發(fā)投入的成本。（4）作業(yè)的性能函數(shù)fi（Zi）滿足：fi′（Zi）>10，表示隨著資源投入的增加，作業(yè)的指標逐漸提高；fi″（Zi）>10，表示性能的增加率越來越低，使問題保證有最優(yōu)解。

4. 約束條件。為了保證高新技術(shù)項目的研發(fā)過程順利完成，作業(yè)的執(zhí)行必須滿足一定的條件：（1）項目的成功完成必須以作業(yè)的高質(zhì)量完成為保證，假設(shè)每個作業(yè)的指標參數(shù)為？鬃i，則必須滿足fi（Zi）？叟？鬃i，其中i=1，2，…，M。（2）項目的按時完成以每個作業(yè)的按時完成為前提，即要求ti？燮？子i（i=1，2，…，M），其中？子i是給定的作業(yè)執(zhí)行時間上限。（3）高新技術(shù)項目在第i個作業(yè)中投入的資金為si+ri+ui，則在每個作業(yè)執(zhí)行前剩余的資金為di=C-？撞i-1■sj+rj+uj。易得，d1=C。在每個作業(yè)中投入的成本都不能超過該作業(yè)執(zhí)行前單位剩余的資金，即si+ri+ui？燮di。

5. 模型建立。將項目的研發(fā)過程按作業(yè)進行管理，通過在滿足一定條件的前提下對每個作業(yè)的資源分配動態(tài)的調(diào)整。在保證項目技術(shù)指標和進度要求的前提下，使高新技術(shù)項目研發(fā)過程控制在預(yù)算額之內(nèi)，而使資源配置最優(yōu)。在數(shù)學(xué)上可以表示為有約束的最優(yōu)化問題，即

■■si+ri+ui

s.t.fi（Zi）？叟？鬃iti=gi（Zi）ti？燮？子i？琢i，j？燮zi，j？燮？茁i，jsi=？撞■■zi，j·vj=Zi×VTri=？姿·tiui=？漬·sidi=C-■sj+rj+ujsi+ri+ui？燮difi′（Zi）>■，fi″（Zi）<■d1=C

根據(jù)目標函數(shù)和約束條件，解得最佳向量即為研發(fā)資源動態(tài)配置的最優(yōu)解。把最優(yōu)解和項目預(yù)計作業(yè)配置向量相比，當最優(yōu)解向量大于預(yù)計時說明需要增加投入以保證項目按時按質(zhì)量完成；當最優(yōu)解向量小于預(yù)計時說明此作業(yè)項目資源可以減少投入且不影響項目質(zhì)量和總進度。

基于作業(yè)成本法的高新技術(shù)項目研發(fā)資源動態(tài)配置的本質(zhì)是平衡項目與項目技術(shù)有關(guān)的直接費用和與項目時間有關(guān)的間接費用之間的關(guān)系，在項目執(zhí)行過程中，依照已完成作業(yè)執(zhí)行情況，及時調(diào)整未完成作業(yè)資源配置，避免研發(fā)資源緊缺或閑置的狀態(tài)，且力爭達到分配最優(yōu)的狀態(tài)，從而動態(tài)監(jiān)控、控制項目研發(fā)成本。

6. 后續(xù)研究。進一步研究可以將作業(yè)成本法的動態(tài)資源配置模型運用到項目預(yù)算的編制和核算分析中，采用相關(guān)軟件管理項目作業(yè)成本的數(shù)據(jù)，并通過不同項目成品作業(yè)消耗率、資源消耗率的數(shù)據(jù)累積，有效的按作業(yè)管理不同的項目。

五、 結(jié)論與啟示

根據(jù)定性的分析，作業(yè)成本法將作業(yè)作為項目資源與研發(fā)產(chǎn)品的中間環(huán)節(jié)，通過理論和研究趨勢分析選取作業(yè)成本法作為理論基礎(chǔ)，并通過該方法的適用性和高新技術(shù)項目研發(fā)過程資源需求分析建立高新技術(shù)項目作業(yè)成本的總體框架。

通過借鑒金融領(lǐng)域多階段動態(tài)規(guī)劃決策模型的思路，建立高新技術(shù)項目研發(fā)作業(yè)成本的資源動態(tài)配置模型，通過定量建模，輸出高新技術(shù)項目等研發(fā)過程動態(tài)成本管理關(guān)鍵點與資源優(yōu)化的決策向量，從而為管理者分析項目執(zhí)行情況，動態(tài)控制項目成本提供了決策的依據(jù)。

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基金項目：中國科學(xué)院青年創(chuàng)新促進專項基金（項目號：CASYI2014135）；載人航天工程空間應(yīng)用支持（項目號：09011009）。

作者簡介：張善從（1976-），男，漢族，福建省德化縣人，中國科學(xué)院空間應(yīng)用工程與技術(shù)中心研究員、博士生導(dǎo)師，中國載人航天工程應(yīng)用系統(tǒng)副總設(shè)計師，中國科學(xué)院空間科學(xué)與應(yīng)用中心空間物理學(xué)博士，研究方向空間電子技術(shù)、工程項目管理；翟露（1989-），女，漢族，河南省新鄉(xiāng)市人，中國科學(xué)院大學(xué)、中國科學(xué)院空間應(yīng)用工程與技術(shù)中心碩士生，研究方向工程項目管理；黨煒（1982-），男，漢族，陜西省富平縣人，中國科學(xué)院空間應(yīng)用工程與技術(shù)中心部門副主任、賽思事業(yè)部負責人，副研究員，研究方向為可靠性與系統(tǒng)工程、空間應(yīng)用成本工程；李壯（1982-），男，漢族，吉林省通化市人，北京國科環(huán)宇空間技術(shù)有限公司平臺總監(jiān)，研究方向空間電子技術(shù)、項目管理；鄭淵（1981-），男，漢族，上海市人，上海航天局高級工程師，項目主管，研究方向為項目管理。

收稿日期：2015-06-12。