○李 濤 蘇祥友

（1、廣東陽江職業(yè)技術(shù)學院 廣東 陽江 5295002、廣東陽春匯源稅務師事務所有限公司 廣東 陽江 529500）

一、企業(yè)清算的情形

公司清算是指公司解散后，為結(jié)束現(xiàn)存的資產(chǎn)和其他法律關(guān)系，依照法定程序，對公司的資產(chǎn)和債權(quán)債務關(guān)系進行清理、處分和分配，以了結(jié)其債權(quán)債務關(guān)系，從而消滅公司法人資格的法律行為。公司清算必須結(jié)清其作為獨立納稅人的所有稅務事項。

根據(jù)《財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）規(guī)定，下列企業(yè)應進行清算的所得稅處理：一是根據(jù)《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等規(guī)定需要進行清算的企業(yè)。二是企業(yè)重組中需要按視同清算處理的企業(yè)，指符合《財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）規(guī)定的適用一般稅務處理原則的重組業(yè)務。視同清算企業(yè)需要計算清算期間企業(yè)所得稅，但不需要履行企業(yè)清算的整體程序。

企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)），應視同企業(yè)進行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計稅基礎(chǔ)均應以公允價值為基礎(chǔ)確定。企業(yè)清算有以下幾種情形。

企業(yè)合并情形。合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

企業(yè)分立情形。被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應按公允價值確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。分立企業(yè)應按公允價值確認接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業(yè)分配進行處理。被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

公司解散的情形。它一般有：公司章程規(guī)定的營業(yè)期限屆滿或者公司章程規(guī)定的其他解散事由出現(xiàn)；股東會或者股東大會決議解散；因公司合并或者分立需要解散；依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、責令關(guān)閉或者被撤銷；公司經(jīng)營管理發(fā)生嚴重困難，繼續(xù)存續(xù)會使股東利益受到重大損失，通過其他途徑不能解決的，持有公司全部股東表決權(quán)百分之十以上的股東，可以請求人民法院解散公司。

二、清算期間

企業(yè)清算期間是指企業(yè)自終止正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動開始清算之日起，至主管稅務機關(guān)辦理注銷稅務登記的期間。企業(yè)清算開始之日具體為：公司章程規(guī)定的營業(yè)期限屆滿或者公司章程規(guī)定的其他解散事由出現(xiàn)的，董事會等權(quán)力機構(gòu)解散的決議日；股東會或者股東大會決議解散的，股東會或者股東大會的決議日；依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、責令關(guān)閉或者被撤銷的，相關(guān)行政機關(guān)文件簽發(fā)日；因公司經(jīng)營管理發(fā)生嚴重困難，繼續(xù)存續(xù)會使股東利益受到重大損失，通過其他途徑不能解決的，持有公司全部股東表決權(quán)百分之十以上的股東，請求人民法院解散公司，人民法院予以解散，人民法院裁決日或判決日；人民法院依照《破產(chǎn)法》規(guī)定宣告?zhèn)鶆杖似飘a(chǎn)，人民法院宣告日；企業(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)，經(jīng)董事會等權(quán)力機構(gòu)批準的企業(yè)重組協(xié)議或合同的簽約日；其他需要清算的情形，相關(guān)證明文件生效日。

企業(yè)清算時，應當以整個清算期間作為一個獨立的納稅年度，依法計算清算所得及其應納所得稅。清算期間，企業(yè)存續(xù)，但不得開展與清算無關(guān)的生產(chǎn)、經(jīng)營活動。企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營活動的，應當自實際經(jīng)營終止之日起六十日內(nèi)，先向主管稅務機關(guān)辦理正常生產(chǎn)經(jīng)營活動期間的當期企業(yè)所得稅申報（當季或月度）和年度企業(yè)所得稅匯算清繳（年初至當季或月度末），依法繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動期間若涉及到增值稅、營業(yè)稅等稅費的，企業(yè)也必須同時向主管稅務機關(guān)報送當期的增值稅、營業(yè)稅等納稅申報表，以結(jié)清稅款。

三、清算期涉稅事項

企業(yè)宣告清算日之前發(fā)生涉稅事項屬于清算前事項，其計稅基礎(chǔ)是在持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)條件下確認、計量的。清算組應關(guān)注是否存在應繳未繳稅款，清算組應對原企業(yè)所涉及到的稅款，包括所得稅、流轉(zhuǎn)稅、財產(chǎn)稅、行為稅等進行全面匯算清繳。企業(yè)清算期間涉稅事項是在非持續(xù)經(jīng)營假設(shè)條件下實現(xiàn)的，因此，處置資產(chǎn)的收入不能按在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)條件下公允價值來計量、確認，而應采用可變現(xiàn)價格、交易價格來計量、確認。清算組接受注銷企業(yè)時資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是原企業(yè)的計稅基礎(chǔ)，計稅基礎(chǔ)與交易價格或可變現(xiàn)價值之間的差額確認為處置資產(chǎn)損益。

清算期間涉稅事項主要是清算組在處置企業(yè)資產(chǎn)、分配剩余財產(chǎn)過程中所涉及的稅費。企業(yè)清算時涉及的稅費主要是流轉(zhuǎn)稅和所得稅，前者包含增值稅、營業(yè)稅、消費稅等，后者包含企業(yè)所得稅及個人所得稅，另外還有一些其他稅種，如財產(chǎn)稅、行為稅、特定目的稅類。

企業(yè)應自開始清算之日起六個月內(nèi)，辦理企業(yè)所得稅清算，并自清算結(jié)束之日起15日內(nèi)，向主管稅務機關(guān)報送企業(yè)清算所得稅納稅申報表，結(jié)清稅款。當企業(yè)存在存貨、房地產(chǎn)等資產(chǎn)清算業(yè)務時，可能涉及增值稅、營業(yè)稅、土地增值稅、個人所得稅等稅種，企業(yè)也必須同時向主管稅務機關(guān)報送清算期間的增值稅、營業(yè)稅、土地增值稅、個人所得稅等納稅申報表，以結(jié)清稅款。

1、流轉(zhuǎn)稅類

企業(yè)清算期間往往涉及處置固定資產(chǎn)、存貨等交易行為，上述行為可能涉及到增值稅、營業(yè)稅等。企業(yè)解散注銷時，對于實物資產(chǎn)的處理一般分為兩種情況：一是銷售變現(xiàn)，二是直接分配給股東。對于銷售變現(xiàn)情形，則根據(jù)稅法規(guī)定，計算繳納有關(guān)稅費。對于分配給股東情形，則視同銷售進行處理，根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定予以處理。

2、所得稅類

企業(yè)清算的所得稅處理，是指企業(yè)在不再持續(xù)經(jīng)營，發(fā)生結(jié)束自身業(yè)務、處置資產(chǎn)、償還債務以及向所有者分配剩余財產(chǎn)等經(jīng)濟行為時，對清算所得、清算所得稅、股息分配等事項的處理。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）的規(guī)定，企業(yè)清算的所得稅處理包括以下內(nèi)容：（1）全部資產(chǎn)均應按可變現(xiàn)價值或交易價格，確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；（2）確認債權(quán)清理、債務清償?shù)乃没驌p失；（3）改變持續(xù)經(jīng)營核算原則，對預提或待攤性質(zhì)的費用進行處理；（4）依法彌補虧損，確定清算所得；（5）計算并繳納清算所得稅；（6）確定可向股東分配的剩余財產(chǎn)、應付股息等。

企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費，加上債務清償損益等后的余額，為清算所得。計算公式如下：清算所得=企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格-資產(chǎn)計稅價值-清算費用-清算稅金及附加+債務清償損益-以前年度虧損+其他所得或支出=資產(chǎn)處置損益-清算費用-清算稅金及附加+債務清償損益-以前年度虧損+其他所得或支出。

3、其他稅類

企業(yè)在清算過程中還有可能涉及到土地增值稅、印花稅、房產(chǎn)稅等稅種，應根據(jù)相關(guān)規(guī)定進行計算處理。

四、企業(yè)清算應注意事項

企業(yè)依法清算時，清算期間作為一個獨立納稅年度，以前年度的虧損可以用清算所得彌補。由于清算期間不屬于正常的生產(chǎn)經(jīng)營期間，因此，清算企業(yè)不能享受法定減免稅優(yōu)惠（包括定期減免優(yōu)惠、小型微利企業(yè)優(yōu)惠稅率、高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠稅率等），一律適用基本稅率25%。

實際工作中，一般由中介機構(gòu)稅務師事務所為企業(yè)出具注銷登記稅款清算鑒證報告，有些地方稅務機關(guān)還要求出具當年的企業(yè)所得稅匯算清繳報告，期間從當年1月1日到當年經(jīng)營終止日。注銷登記稅款清算鑒證報告一般需要將公司最近三年（若公司自成立以來經(jīng)營期限不足三年的則按照實際經(jīng)營期限）的所有稅款進行清算，包括對公司清算期間所涉及的稅款（主要是清算所得稅）進行清算。

清算期間資產(chǎn)盤盈、盤虧應當計入清算所得。根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)<企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕88號）規(guī)定，資產(chǎn)損失必須報經(jīng)主管稅務機關(guān)審批，未經(jīng)審批的資產(chǎn)損失不得在計算清算所得時扣除。

企業(yè)清算前確定不需支付的應付款項，應并入生產(chǎn)經(jīng)營所得征稅。企業(yè)清算期間確定的不需支付的應付款項，需并入清算所得征稅。企業(yè)清算期間應支付但由于清算資產(chǎn)不足以償還的未付款項，無需并入清算所得征稅。

五、案例分析

某公司成立于2013年6月24日，為增值稅小規(guī)模納稅人，主要從事財稅咨詢、會計用品銷售方面的業(yè)務，注冊資本10萬元，其中自然人張三出資8萬元，占80%，李四出資2萬元，占20%。公司成立初期業(yè)務開拓比較順利，經(jīng)營情況良好。2014年由于經(jīng)營環(huán)境發(fā)生急劇變化，公司的效益逐月下降，最終公司股東會決定停止營業(yè)，結(jié)束公司的正常經(jīng)營活動，經(jīng)營期限截止2014年6月30日，即7月份開始不再從事經(jīng)營活動，并決定將公司注銷清算時的涉稅事宜交由中介機構(gòu)某稅務師事務所完成，要求其出具注銷登記稅款清算鑒證報告。公司截至2014年6月30日的報表摘要如表1所示。

表1 資產(chǎn)負債表

公司于2014年7月5日，成立清算組并對外公告，同時向稅務機關(guān)書面?zhèn)浒浮?月15日完成6月份正常經(jīng)營活動期間的各項稅費申報，包括增值稅、企業(yè)所得稅申報等。7月25日，公司向主管國家稅務機關(guān)提交2014年度企業(yè)所得稅匯算清繳申報表，需要補交企業(yè)所得稅4000元。該年度企業(yè)所得稅是屬于經(jīng)營活動期間應負擔的稅費，不屬于清算期間費用，故清算期間需作會計分錄：借：利潤分配—未分配利潤 4000

貸：應交稅費—應交企業(yè)所得稅 4000清算期間共發(fā)生清算費用（不含相關(guān)稅費）2000元。資產(chǎn)賬面價值、計稅基礎(chǔ)、處置收入、應納稅費如表2列示。

表2 資產(chǎn)處置表

截至 2014年8月 5日，共申報債權(quán) 44999.5元（40000+4000+660+66+1200+120-2000+953.5）， 其 中 2014年度企業(yè)所得稅款4000元、清算所得稅953.5元、增值稅1860元，城建稅及教育費附加186元、應付賬款2000元因債權(quán)人注銷無需支付。

1、計算企業(yè)清算所得稅

清算所得＝企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格-資產(chǎn)計稅價值-清算費用-清算稅金及附加+債務清償損益-以前年度虧損+其它所得或支出=153000-151000-2000-（66+120）+2000-0+2000=3814元。其中其它所得或支出指其他應收款處置時產(chǎn)生不能稅前扣除的壞賬損失2000元，需要調(diào)增應納稅所得額。

應納清算所得稅=3814×25%=953.5元

2、計算待分配剩余財產(chǎn)

方法一：現(xiàn)金流量計算法

清算期間現(xiàn)金流入量=153000+660+1200=154860元，為含增值稅收入。

清算期間現(xiàn)金流出量=清算費用+清算稅金及附加+清算所得稅 +清償其他債務 =2000+（66+120）+953.5+（40000+4000+660+1200-2000）=46999.5元

凈現(xiàn)金流量=154860-46999.5=107860.5元

方法二：根據(jù)企業(yè)清算納稅申報表之附表三（如表3所示）“剩余財產(chǎn)計算和分配明細表中”的計算步驟，企業(yè)剩余財產(chǎn) =（153000+660+1200）-2000-（66+120）-953.5-4000-（40000+660+1200-2000）=107860.5元

3、計算個人所得稅

張三應分配財產(chǎn)=107860.5×80%=86288.4元

李四應分配財產(chǎn)=107860.5×20%=21572.1元

張三應確認股息所得=86288.4-80000=6288.4元

李四應確認股息所得=21572.1-20000=1572.1元

張三應繳納個人所得稅=6288.4×20%=1257.68元

李四應繳納個人所得稅=1572.1×20%=314.42元

股東應繳納的個人所得稅由企業(yè)代扣代繳。

4、制作清算報告

8月15日，清算組清算完畢，制作清算報告，并向主管稅務機關(guān)報送有關(guān)資料，完成清算所得稅申報，報股東會、股東大會或者人民法院確認，并報送稅務、工商等登記機關(guān)，申請注銷公司稅務登記、工商登記，公司終止。剩余財產(chǎn)分配明細表一般格式如表3所示。

表3 剩余財產(chǎn)計算和分配明細表

[1]李興國：企業(yè)清算稅收法律制度探析[J].福建行政學院學報，2010（2）.

[2]丁國衛(wèi)、濮茂江：企業(yè)清算稅務處理案例探析[J].財務與會計，2013（9）.

[3]程德元：關(guān)注企業(yè)清算、注銷過程中的涉稅事項[J].財會學習，2012（10）.