湯玉龍

（江蘇聯(lián)合職業(yè)技術(shù)學(xué)院徐州財(cái)經(jīng)分院）

對我國增設(shè)現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素的構(gòu)想

湯玉龍

（江蘇聯(lián)合職業(yè)技術(shù)學(xué)院徐州財(cái)經(jīng)分院）

【摘要】會(huì)計(jì)要素對報(bào)表形成及整個(gè)會(huì)計(jì)體系構(gòu)建有著根本意義，幾十年來各國及國際協(xié)調(diào)組織對資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表框架組成的涵蓋漸趨完整，而對現(xiàn)金流量表組成項(xiàng)目缺乏要素分類。信息使用者決策需求、現(xiàn)金流量表的確認(rèn)基礎(chǔ)、理論成果與實(shí)務(wù)支持、成本效益的重新權(quán)衡使現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素的設(shè)置具備合理的邏輯依據(jù)和現(xiàn)實(shí)可能，應(yīng)當(dāng)理順邏輯關(guān)系，建立自身體系。按照目前現(xiàn)金流量表基本項(xiàng)目結(jié)構(gòu)，設(shè)置“經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量”、“投資活動(dòng)現(xiàn)金流量”、“籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量”、“其他項(xiàng)目現(xiàn)金流量影響”等會(huì)計(jì)要素既有利于提供適需的決策信息，同時(shí)又能降低實(shí)務(wù)操作的難度。應(yīng)計(jì)制和收付制很難融入一個(gè)體系劃設(shè)賬戶并復(fù)式記賬，要么采取權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制雙軌并行，要么采取權(quán)責(zé)發(fā)生制為主軸、收付實(shí)現(xiàn)制為“觸發(fā)”分支的平行登記模式，構(gòu)建現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素下的賬戶體系和賬務(wù)處理程序，從而在不打破原有會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的前提下，以盡可能低的邊際成本實(shí)現(xiàn)提供現(xiàn)金流量賬簿信息的目的。

【關(guān)鍵詞】現(xiàn)金流量會(huì)計(jì)要素收付實(shí)現(xiàn)制賬戶設(shè)置

一、現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素增設(shè)的必要性和可能性

筆者認(rèn)為，應(yīng)否增設(shè)現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素，應(yīng)進(jìn)一步通過內(nèi)在邏輯的一致性、實(shí)務(wù)層面的可操作性和理論研究的推進(jìn)展開分析，才能得到更為嚴(yán)謹(jǐn)全面的結(jié)論。

（一）決定會(huì)計(jì)要素設(shè)置的影響因素

縱觀各國會(huì)計(jì)要素設(shè)置的歷程與特點(diǎn)，可以發(fā)現(xiàn)他們之間具有一定的共性，又存在明顯的差異，通過研究決定會(huì)計(jì)要素設(shè)置的影響因素，總結(jié)其內(nèi)在規(guī)律并應(yīng)用于現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素設(shè)置的邏輯推理，會(huì)使問題研究的線索更加清晰，結(jié)論推理更為嚴(yán)謹(jǐn)。

杜興強(qiáng)教授曾專門對此進(jìn)行研究，分析認(rèn)為會(huì)計(jì)要素在國際間存在多樣化的主要影響因素是會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)基本假設(shè)。各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的各自特點(diǎn)和不同階段導(dǎo)致信息使用者的需求存在差異，從而使會(huì)計(jì)目標(biāo)影響下的會(huì)計(jì)要素設(shè)置各不相同。在各要素的定義過程中，會(huì)計(jì)基本假設(shè)有著重要的影響，烙下了明顯的印記。會(huì)計(jì)要素既體現(xiàn)為會(huì)計(jì)對象的具體化，同時(shí)又反映會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求，受會(huì)計(jì)基本假設(shè)的制約。

因此，現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素的設(shè)置也要綜合考慮會(huì)計(jì)目標(biāo)即會(huì)計(jì)信息需求和使用以及現(xiàn)金流量表的確認(rèn)基礎(chǔ)等關(guān)鍵問題。

（二）現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素設(shè)置的邏輯分析

可以明顯看到，現(xiàn)金流量表在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的形成并不遵循“要素——賬戶——報(bào)表”的邏輯順序，而是通過對權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)形成的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表分類調(diào)整編制的，操作過程復(fù)雜，審計(jì)線索模糊，其邏輯理論并不完善。筆者認(rèn)為，在當(dāng)今現(xiàn)金制信息需求日益重要的背景下，靠應(yīng)計(jì)制體系提供的信息已經(jīng)難以滿足決策支持，其生成的及時(shí)性也無法保證。現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素的設(shè)置必須理順邏輯關(guān)系，建立自身體系。

1.現(xiàn)金流量數(shù)據(jù)與權(quán)責(zé)發(fā)生制的成果數(shù)據(jù)都屬于財(cái)務(wù)決策的重要信息

現(xiàn)金流入與流出及其凈額的金額、時(shí)間等信息有助于更好滿足投資者、債權(quán)人、內(nèi)部管理層等報(bào)表使用者評(píng)估企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，預(yù)測公司未來的盈利能力、營運(yùn)效率、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、成長潛力等趨勢，在內(nèi)部經(jīng)營決策中具有關(guān)鍵作用，經(jīng)營、投資、籌資活動(dòng)密切相關(guān)的現(xiàn)金流量金額與結(jié)構(gòu)關(guān)系所受到的重視程度甚至超過其他方面。現(xiàn)金流量表有其項(xiàng)目分類，也應(yīng)當(dāng)有其獨(dú)立的報(bào)表構(gòu)件，即會(huì)計(jì)要素，與其他主要財(cái)務(wù)報(bào)表并行存在。

2.收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制在會(huì)計(jì)信息生成過程方面應(yīng)當(dāng)是對等的

收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制是兩種截然不同的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，其提供的財(cái)務(wù)信息不僅包括報(bào)表，還包括各種形成性賬簿記錄。但會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的巨大慣性和準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果，使目前收付制信息僅局限于現(xiàn)金流量表，無法找到中間過程數(shù)據(jù)，收付制對于應(yīng)計(jì)制的完全依賴和其操作的過度復(fù)雜，使實(shí)務(wù)層面的運(yùn)用面臨巨大障礙，對于現(xiàn)金流量的重視也大打折扣。

3.收付實(shí)現(xiàn)制及現(xiàn)金流量表的項(xiàng)目分類是現(xiàn)金流量表編制的依據(jù)和前提

實(shí)務(wù)中，現(xiàn)金流量表往往采取對權(quán)責(zé)發(fā)生制生成的賬簿和報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整的方法進(jìn)行編制，但其基本邏輯前提是收付實(shí)現(xiàn)制的確認(rèn)基礎(chǔ)和現(xiàn)金流量表的項(xiàng)目大類劃分，如同資產(chǎn)、負(fù)債等會(huì)計(jì)要素是資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表形成的前提，現(xiàn)金流量表的項(xiàng)目內(nèi)容在現(xiàn)金流量表形成過程中也是必不可少的，必須首先根據(jù)信息使用者的需求構(gòu)建相關(guān)的會(huì)計(jì)要素。

有觀點(diǎn)認(rèn)為，間接法照樣可以編制出現(xiàn)金流量表，因此設(shè)置現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素顯得多余，這實(shí)際上忽視了會(huì)計(jì)要素先于操作方法而存在的邏輯順序。不管現(xiàn)金流量表的形成是采取了調(diào)整的間接法，或是確認(rèn)、計(jì)量、記錄生成的直接法，都離不開對收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和現(xiàn)金流量表大類項(xiàng)目基本劃分的清晰認(rèn)識(shí)，這種前提是不可回避的。

4.反映資金運(yùn)動(dòng)的全面性和清晰性是會(huì)計(jì)要素設(shè)置的基本要求

會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)對象按經(jīng)濟(jì)特征的基本分類，是構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表的基本構(gòu)件，應(yīng)全面反映資金運(yùn)動(dòng)的內(nèi)容和財(cái)務(wù)報(bào)表的項(xiàng)目，不能有遺漏。同時(shí)，各要素必須相互獨(dú)立，不能交叉重疊，界限和范圍明確。因此，全面性和清晰性是會(huì)計(jì)要素設(shè)置的基本依據(jù)。我國利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表都設(shè)有其對應(yīng)的會(huì)計(jì)要素，如果現(xiàn)金流量表也設(shè)置其會(huì)計(jì)要素，則可以使會(huì)計(jì)要素更加全面。設(shè)置現(xiàn)金流量表還可以使現(xiàn)金流量會(huì)計(jì)規(guī)范起來，從而更加清晰地反映企業(yè)的償債能力、周轉(zhuǎn)效率、盈利質(zhì)量。

可見，現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素的設(shè)置具備合理的邏輯依據(jù)，它決定于信息使用者的決策相關(guān)需求和收付實(shí)現(xiàn)制的確認(rèn)基礎(chǔ)，具備獨(dú)立的內(nèi)在體系和充分的理論支持。

（三）增設(shè)現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素的可能性

現(xiàn)金流量會(huì)計(jì)要素的建立需要具備一定的條件，除了自身嚴(yán)謹(jǐn)?shù)倪壿嬕罁?jù)外，理論與實(shí)務(wù)支持、成本效益的權(quán)衡也是重要考慮。

1.理論與實(shí)務(wù)支持

現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素的設(shè)置具備理論和邏輯依據(jù)，使實(shí)務(wù)操作按“收付制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)——現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素——相關(guān)賬戶體系——現(xiàn)金流量表內(nèi)部結(jié)構(gòu)”的程序直接生成過程信息和最終財(cái)務(wù)報(bào)表成為可能，相比間接調(diào)整的方法而言，具有明顯的優(yōu)勢，大大降低了會(huì)計(jì)人員理解和操作的難度，過程的清晰性和結(jié)果的準(zhǔn)確性得到保證，也符合信息提供的及時(shí)性原則。

實(shí)務(wù)層面對于現(xiàn)金流量信息的披露有著普遍的要求，從國外的研究成果看，以收付制為基礎(chǔ)、從現(xiàn)金流動(dòng)的角度建立一套確認(rèn)、記錄與報(bào)告的現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)體系也已初步成熟，在克服應(yīng)計(jì)制反映盈利水平和流動(dòng)效率缺陷方面作了有益嘗試和推進(jìn)，現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素的增設(shè)顯得十分緊迫。

2.成本效益的權(quán)衡

許多學(xué)者認(rèn)為“會(huì)計(jì)要素——賬戶體系——財(cái)務(wù)報(bào)表”直接生成法在實(shí)際工作中很難實(shí)施，其中最有代表性的觀點(diǎn)是擔(dān)心其不符合成本效益原則。這樣的憂慮是不無道理的，尤其是傳統(tǒng)的手工會(huì)計(jì)模式下，可能會(huì)造成高昂的人員薪酬和簿籍成本。但筆者認(rèn)為，直接生成法在目前階段的實(shí)施并不違背成本效益原則。

首先，傳統(tǒng)的間接調(diào)整分析的方法不一定符合成本效益原則。表面上看，間接法只是于年末對權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)下形成的賬表數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整即可完成，看似容易，但這種方式在實(shí)際操作過程中存在巨大障礙，由于內(nèi)在原理的復(fù)雜性，許多中小企業(yè)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)并不一定勝任，對于業(yè)務(wù)特別復(fù)雜的大型企業(yè)而言，要求會(huì)計(jì)人員全面掌握發(fā)生的所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也是較大挑戰(zhàn)，最終形成的報(bào)表是否準(zhǔn)確反映了實(shí)際值得商榷。

其次，直接生成的賬務(wù)處理程序更加節(jié)約信息轉(zhuǎn)換的成本。應(yīng)計(jì)制的處理過程是按“會(huì)計(jì)要素——賬戶體系——財(cái)務(wù)報(bào)表”的程序直接生成過程信息和最終財(cái)務(wù)報(bào)表的，不僅信息含量大，而且前后呼應(yīng)、銜接緊密，處理過程環(huán)環(huán)相扣，易于理解，信息質(zhì)量得到很好保證。以此類推，現(xiàn)金制的確認(rèn)和計(jì)量很少有歧義和估算的因素，倘若按照應(yīng)計(jì)制的成熟體系建立直接生成系統(tǒng)，不但簡化了編制的程序，避免信息轉(zhuǎn)換的工作耗費(fèi)和信息質(zhì)量缺乏保障的弱勢，而且在信息及時(shí)性和功用方面得到較好提升，并不違背成本效益原則。

再次，會(huì)計(jì)信息化普遍應(yīng)用的環(huán)境下，直接生成法追加的邊際成本可以忽略不計(jì)。會(huì)計(jì)的發(fā)展總是與經(jīng)濟(jì)環(huán)境和技術(shù)革新密切關(guān)聯(lián)的，傳統(tǒng)手工賬務(wù)處理方式在增加直接填列法方面可能需要追加的巨大邊際成本，包括增加會(huì)計(jì)科目、過賬等環(huán)節(jié)，在會(huì)計(jì)信息化環(huán)境日趨成熟的今天，完全可以降低到可以忽略不計(jì)的程度。當(dāng)前的會(huì)計(jì)信息化已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了從憑證到報(bào)表的自動(dòng)生成，工作人員只需要對當(dāng)前的憑證處理適當(dāng)補(bǔ)充調(diào)整即可。

二、構(gòu)建現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素的設(shè)想

會(huì)計(jì)要素是確認(rèn)、記錄和報(bào)告的前提和根本，正確劃分會(huì)計(jì)要素，不僅有利于科目細(xì)分，而且對于建立財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部勾稽關(guān)系、充分發(fā)揮財(cái)務(wù)報(bào)告的使用價(jià)值有著關(guān)鍵的作用。

目前，學(xué)術(shù)界有如下設(shè)想的現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素：（1）現(xiàn)金總流入、現(xiàn)金總流出、現(xiàn)金凈流量；（2）現(xiàn)金、現(xiàn)金等價(jià)物。

前一種觀點(diǎn)側(cè)重于反映現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的來龍去脈，在此基礎(chǔ)上按照影響因素進(jìn)一步劃分為經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)現(xiàn)金流入或流出量。但這樣的設(shè)立方法十分繁瑣甚至導(dǎo)致混亂，因?yàn)榱魅搿⒘鞒?、凈額實(shí)際上是增加、減少、非累積余額，這是所有會(huì)計(jì)要素下會(huì)計(jì)科目的共有特征，倘若資產(chǎn)也按增減及結(jié)余來設(shè)置所有會(huì)計(jì)要素，將會(huì)出現(xiàn)“資產(chǎn)增加”、“資產(chǎn)減少”、“資產(chǎn)凈增額”等會(huì)計(jì)要素，將導(dǎo)致內(nèi)容重復(fù)、賬戶結(jié)構(gòu)無法設(shè)立等諸多矛盾。

后一種觀點(diǎn)具有保持與現(xiàn)行資產(chǎn)類會(huì)計(jì)要素相一致、減少執(zhí)行成本和磨合難度的意圖，但如此設(shè)立會(huì)計(jì)要素與資產(chǎn)負(fù)債表要素似有重疊，而且對于報(bào)告使用者而言，也不能提供決策相關(guān)的富有價(jià)值的信息，這將會(huì)造成實(shí)務(wù)處理的冗余，對現(xiàn)金流量表的架構(gòu)及進(jìn)一步分類也沒有直接指導(dǎo)作用。

筆者認(rèn)為，如果從決策有用、成本效益方面考慮，按照目前現(xiàn)金流量表基本項(xiàng)目結(jié)構(gòu)，設(shè)置“經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量”、“投資活動(dòng)現(xiàn)金流量”、“籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量”、“其他項(xiàng)目現(xiàn)金流量影響”等要素，無論對于提高使用者的信息需求，還是降低實(shí)務(wù)操作的難度，可能是更好的方案選擇。這是因?yàn)椋?/p>

首先，它符合會(huì)計(jì)要素設(shè)置的基本原則。在理論與邏輯層面，可以盡可能全面深入地揭示分析對象的基本特征，有利于形成高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息；在實(shí)務(wù)層面，可以最大限度減少操作復(fù)雜度和邊際成本，有助于會(huì)計(jì)工作的有序進(jìn)行。

其次，美國1997年頒布現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之前，曾經(jīng)對于現(xiàn)金流量表的結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)進(jìn)行過廣泛調(diào)研，幾乎所有被征求意見者均認(rèn)為按經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)歸集現(xiàn)金流量的方案更有利于評(píng)估三種活動(dòng)內(nèi)在聯(lián)系所反映的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和效率，對企業(yè)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和盈利質(zhì)量的分析具有更好的支持作用。

表1　現(xiàn)金流量賬戶設(shè)置

因此，筆者認(rèn)為，現(xiàn)金流量會(huì)計(jì)要素可以設(shè)置為“經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量”、“投資活動(dòng)現(xiàn)金流量”、“籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量”、“其他項(xiàng)目現(xiàn)金流量影響”等。

三、現(xiàn)金流量會(huì)計(jì)等式和賬戶體系設(shè)計(jì)

會(huì)計(jì)基本等式、第二等式及擴(kuò)展等式的內(nèi)在聯(lián)系對資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及對復(fù)式記賬法的形成具有根本影響，我們在設(shè)計(jì)現(xiàn)金流量表賬戶體系時(shí)，也需要首先架構(gòu)現(xiàn)金流量會(huì)計(jì)等式，在此基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)賬戶體系及記賬方式才更為嚴(yán)謹(jǐn)可操作。

（一）現(xiàn)金流量會(huì)計(jì)等式

現(xiàn)金流量表要素或項(xiàng)目與資產(chǎn)負(fù)債表要素或項(xiàng)目具有如下勾稽關(guān)系：

●經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量+投資活動(dòng)現(xiàn)金流量+籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量+其他項(xiàng)目現(xiàn)金流量影響=現(xiàn)金流量凈額

●現(xiàn)金流量凈額=現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物資產(chǎn)增量

●現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物資產(chǎn)增量=期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物資產(chǎn)-期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物資產(chǎn)

可見，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上建構(gòu)的會(huì)計(jì)基本等式、第二等式及擴(kuò)展等式具有內(nèi)在關(guān)系相對完整封閉的特點(diǎn)，如果將以上現(xiàn)金流量等式關(guān)系融入其中，將十分困難和冗余。試圖將權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制融入一個(gè)體系劃設(shè)賬戶、進(jìn)行復(fù)式記賬幾乎十分困難，這就決定了要么采取權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制雙軌并行，要么采取權(quán)責(zé)發(fā)生制為主軸、收付實(shí)現(xiàn)制為“觸發(fā)”分支的模式進(jìn)行賬務(wù)處理。在目前階段，復(fù)式記賬、試算平衡的思維在現(xiàn)金流量會(huì)計(jì)處理中只能局部進(jìn)行，無法全面鋪開，建議采取現(xiàn)金及其等價(jià)物的總賬、日記賬與現(xiàn)金流量科目進(jìn)行平行登記的方式，構(gòu)建現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素下的賬戶體系和賬務(wù)處理程序，可能更為穩(wěn)妥。

（二）現(xiàn)金流量賬戶體系設(shè)計(jì)

上文所述“觸發(fā)式”的現(xiàn)金流量賬務(wù)處理，是指在當(dāng)前權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的賬務(wù)處理系統(tǒng)中設(shè)置“觸發(fā)”條件，涉及現(xiàn)金及其等價(jià)物類具體科目的會(huì)計(jì)記錄，專設(shè)與現(xiàn)金流量會(huì)計(jì)賬戶平行登記的強(qiáng)制選項(xiàng)，在歸集基礎(chǔ)上相互試算平衡，從而在不打破原有會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的前提下，以盡可能低的邊際成本順利實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流量會(huì)計(jì)處理、提供詳實(shí)的現(xiàn)金流量賬簿信息的目的。

按照這樣的思路，可以將現(xiàn)金流量賬戶按報(bào)表具體項(xiàng)目分為一級(jí)和二級(jí)賬戶，如表1所示。

以上賬戶所載金額在報(bào)表日應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入“現(xiàn)金流量凈額”，目的是計(jì)算出本期現(xiàn)金及等價(jià)物的增量，與資產(chǎn)負(fù)債表中現(xiàn)金及其等價(jià)物類賬戶的記錄進(jìn)行對比，同時(shí)也可以進(jìn)行本年累計(jì)，為編制季度或年度報(bào)表提供直接數(shù)據(jù)。但受兩種不同會(huì)計(jì)基礎(chǔ)影響下不同會(huì)計(jì)等式無法融通的影響，以上試算平衡檢查總賬的方式只能在現(xiàn)金流量表內(nèi)部局部進(jìn)行。在目前會(huì)計(jì)信息化逐步成熟階段，這樣的處理并不違背成本效益原則，同時(shí)也做到了提供決策相關(guān)的信息更直接、更充分、更清晰和易于審計(jì)的目的。

主要參考文獻(xiàn)：

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責(zé)編:險(xiǎn)峰

【中圖分類號(hào)】F231