王曉莉

（錦州港股份有限公司，遼寧 錦州 121007）

利潤操縱行為是企業(yè)為了維持自身的良好形象、少交所得稅、融通到更多的資金，通過多計收入少計費用等一系列的手段虛增企業(yè)利潤的行為。這種行為，掩蓋了企業(yè)一定時期內(nèi)真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，蒙蔽了投資者的雙眼，給經(jīng)濟秩序帶來了嚴(yán)重的危害。

一、利潤操縱的原因

根據(jù)美國注冊舞弊審核師協(xié)會創(chuàng)始人艾伯倫奇特（W.Steve Albrecht）的“三角理論”，任何企業(yè)舞弊行為的產(chǎn)生，往往是由壓力、機會和借口三要素共同作用而成，缺少任何一項要素都不可能真正形成企業(yè)舞弊行為。縱觀我國上市公司造假的動機，也不外乎以下這幾個方面。

1.擴大融資能力

企業(yè)為了維持正常的生產(chǎn)經(jīng)營和滿足擴大再生產(chǎn)的需求，需要籌措大量的資金。而企業(yè)進行籌資的時候，投資者所重點關(guān)注的往往是企業(yè)一定時期的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。因此，對于那些經(jīng)營業(yè)績欠佳、財務(wù)狀況不健全的企業(yè)，難免要對其會計報表修飾打扮一番。為了造出一個看上去盈利很不錯的公司形象，籌措到大量的資金，就會在財務(wù)報表上做文章，進行利潤操縱，做出一個表面上看上去光鮮的財務(wù)報表。

2.管理層的利益驅(qū)動

現(xiàn)在的公司一般都是經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)相分離，而公司的經(jīng)營管理者會為了自己的利益使得公司的經(jīng)營目標(biāo)與所有者的目標(biāo)背道而馳，這就是我們常說的道德風(fēng)險。所有者為了避免這種情況的發(fā)生，會采取一定的激勵措施，比如給予管理者一定的股份，一旦公司股價上漲管理層會獲得股利收入；或者按照公司年度的盈利狀況按比例分配給管理層年終福利。這就使得公司的經(jīng)營好壞直接與管理者的利益掛鉤。管理者為了年終能交出一份好看的經(jīng)營業(yè)績，同時獲得豐厚的獎金，會進行利潤操縱的行為。

3.地方領(lǐng)導(dǎo)提高“政績”的渠道

這些年來，各地區(qū)公司的數(shù)量、各公司的經(jīng)營業(yè)績、為地區(qū)GDP的貢獻值等逐步成為上級對政府、官員政績考核的標(biāo)準(zhǔn)。因此，一些政府官員為了自己的面子以及在任時有個光輝的業(yè)績便于以后的政治道路，參與企業(yè)的利潤操縱過程，鼓勵企業(yè)虛構(gòu)報表，并對企業(yè)的這一活動睜一只眼閉一只眼。這一系列的行為導(dǎo)致了地方政府官員參與了企業(yè)運營與市場競爭，嚴(yán)重破壞了市場公平，伴隨而至的是愈演愈烈的地方保護主義。

二、利潤操縱的常見手段

1.虛增銷售收入

銷售收入確認的條件有四個：企業(yè)既沒有保留與商品有關(guān)的經(jīng)營管理也沒有對其進行有效的控制、企業(yè)已將商品的所有權(quán)和風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移給了對方、銷售商品的收入能夠可靠計量、有關(guān)的成本能夠可靠計量。只有當(dāng)這四個條件同時滿足的時候企業(yè)才可以確認收入。但企業(yè)有時為了增加利潤，在不滿足這四個條件的情況下提前確認收入，或者當(dāng)期發(fā)生銷售退回時暫不做處理，在下期時再做處理，以免減少本期的利潤。除此之外，企業(yè)在銷售收入上造假的另一手段就是偽造銷售收入。企業(yè)通過私刻別的企業(yè)的公章或者與其他企業(yè)聯(lián)合起來偽造一些根本就不存在的銷售活動，以增加本期的利潤。但這樣做的后果則是消費者付出極為慘重的代價，甚至本息無歸。

2.調(diào)減費用

“利潤=收入—費用”。從這個會計恒等式中不難看出，與利潤相關(guān)的不僅僅是收入，還有本期內(nèi)發(fā)生的費用。如果費用的減少，會使得當(dāng)期內(nèi)的利潤增加。于是企業(yè)會在費用上做文章。比如，企業(yè)發(fā)生的借款費用，在符合資本化的條件時，應(yīng)當(dāng)計入成本中去，而如果符合費用化的時候，則應(yīng)計入財務(wù)費用中。所以，企業(yè)在處理的時候會將費用化的借款費用資本化計入成本，這就使得當(dāng)期的費用減少，從而利潤就增加了。

3.固定資產(chǎn)投資

固定資產(chǎn)是公司財務(wù)造假的另一個重要的切入點。公司可以故意夸大固定資產(chǎn)投資的成本，借機轉(zhuǎn)移資金，使股東蒙受損失；也可以故意低估固定資產(chǎn)投資的成本，或者在財務(wù)報表中故意延長固定資產(chǎn)投資周期，減少每一年的成本或費用，借此抬高公司凈利潤，但這些夸大或者低估都是有限的；同時可以通過固定資產(chǎn)每年計提的折舊額來調(diào)增或者調(diào)減當(dāng)期的費用等。但是，在固定資產(chǎn)上做文章很容易被人看出馬腳，因為固定資產(chǎn)是無法移動的，很容易審查；雖然其市場價格很難估算，但其投資成本還是可以估算的。

三、防范公司利潤操縱的建議

1.健全財務(wù)法律、法規(guī)體系

自1997年5月起，我國財政部相繼頒布了40個具體會計準(zhǔn)則。但是就我國目前的情況來看，這40個會計準(zhǔn)則面對不斷變化的市場狀況，顯然有些力不從心，所以也就遠遠談不上對國內(nèi)會計實務(wù)做出全面的規(guī)范。所以，這就對財政部、會計廳提出了更高的要求，及時更新完善相應(yīng)的會計準(zhǔn)則，以適應(yīng)多變的市場環(huán)境。同時我國有關(guān)財務(wù)報告的法規(guī)雖然已經(jīng)初步形成了體系，但是各項法規(guī)、制度之間缺乏銜接，各種相關(guān)規(guī)定不一致，很容易引起適用法律混亂，從而導(dǎo)致司法空白或漏洞的出現(xiàn)。這就給了一些企業(yè)利用這些司法空白和漏洞的機會，利用漏洞去偽造財務(wù)報表，欺騙消費者，進而導(dǎo)致給消費者帶來極為巨大的損失。所以，國家完全有必要將有關(guān)的法規(guī)、法律進行重新修訂或給出統(tǒng)一、嚴(yán)格的司法解釋。同時，由于財務(wù)報表利潤操縱行為是由具有相當(dāng)高水平的財務(wù)知識的專業(yè)人員直接參與完成的，所以必須通過修改司法實踐形式，規(guī)定舉證責(zé)任倒置，即由辯方提出反證來證明白己不存在違反規(guī)定的行為。

2.加大懲罰力度，提高利潤操縱成本

加大懲罰力度，使利潤操縱成本大于其舞弊收入。利潤操縱的最大動力源是利益的誘惑。因此，要抵制利潤操縱利益的誘惑，根本辦法是控制利潤操縱的經(jīng)濟根源，即降低利潤操縱帶來的收益，增加利潤操縱的成本。首先要降低利潤操縱的收益。通過完善會計相關(guān)法律制度，建立不過高倚重財務(wù)報表的業(yè)績評價制度，從而降低利潤操縱的收益。其次要增加財務(wù)報表舞弊的成本，可以從建全完善多元化的產(chǎn)權(quán)制度體系和完善監(jiān)督機制兩方面入手。對發(fā)現(xiàn)利潤操縱的公司，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)肅處理，以儆效尤。以2013年萬福生科的財務(wù)造假為例，證監(jiān)會于2013年5月10日給予了被認為史上最嚴(yán)厲的罰單。萬福生科公司被罰款30萬元，董事長董永福、CFO秦學(xué)軍各處以30萬元的罰款。其余19名高管分別處以5萬—25萬元的罰款。對平安證券給予警告，沒收其保薦收入2550萬元，并處以兩倍罰款，暫停三個月保薦資格；對保薦代表人處以30萬元罰款，撤銷保薦人資格、證券從業(yè)資格。對萬福生科的財務(wù)報表進行審計的中磊會計師事務(wù)所，沒收138萬元收入，處以2倍罰款，撤銷證券從業(yè)許可。對于簽字會計師處以13萬元罰款，終身市場禁入。如此重的懲罰足以起到以儆效尤的作用了，讓其他上市公司引以為戒。

3.完善公司內(nèi)部治理

仍以萬福生科為例，萬福生科的董事長龔永福不僅是公司的實際控制人，而且兼任公司的總經(jīng)理一職，因而龔永福集控制權(quán)、執(zhí)行權(quán)以及監(jiān)督權(quán)于一身，整個公司的治理制度形同虛設(shè)，也使得股東的權(quán)利被架空，公司的內(nèi)部治理存在著嚴(yán)重的缺陷。

因此，會計信息的真實性很大程度上取決于公司是否具有健全而有效的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。完善治理結(jié)構(gòu)，就是要求公司要形成規(guī)范的議事的規(guī)則，明確決策執(zhí)行、監(jiān)督方面的職責(zé)和權(quán)限，也就是說對公司所有的工作進行一個職責(zé)的分工和一個制衡的機制。我國公司應(yīng)該加強公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)建設(shè)并加強內(nèi)部約束機制建設(shè)，明確董事會、監(jiān)事會的在公司首次發(fā)行股票中的對所披露會計信息質(zhì)量的職責(zé)，發(fā)揮獨立董事和監(jiān)事監(jiān)督的效率。董事會是要對股東大會進行負責(zé)，依法行使企業(yè)的經(jīng)營決策權(quán)，監(jiān)事會對股東大會負責(zé)，監(jiān)督企業(yè)董事、經(jīng)理和其他高級管理人員依法履行職責(zé)，經(jīng)理層負責(zé)實施股東大會、董事會決議的事項主持企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理工作。

同時，增強內(nèi)部審計的監(jiān)管作用。為了防止公司領(lǐng)導(dǎo)層進行利潤操縱，企業(yè)應(yīng)該進一步地完善內(nèi)部審計機制，這主要體現(xiàn)在審計機構(gòu)設(shè)置以及審計人員安排方面。在審計機構(gòu)設(shè)置方面，應(yīng)該增強審計部門的內(nèi)部獨立性，減少董事會尤其是企業(yè)高層管理者對內(nèi)部審計部門的干預(yù)。在領(lǐng)導(dǎo)者個人權(quán)威過于強大的民營企業(yè)中，審計機構(gòu)可以直接隸屬于股東大會，脫離董事會領(lǐng)導(dǎo)，這樣既可以增強審計的獨立性，也可以增加內(nèi)部審計的權(quán)威性。在內(nèi)部審計人員安排方面也可以由股東大會直接選任，挑選具有專業(yè)知識背景且具備獨立性的第三方兼任，避免董事會的干預(yù)，以增強審計人員的獨立性與穩(wěn)定性。

4.提高事務(wù)所審計質(zhì)量

事務(wù)所在審計實務(wù)中應(yīng)保持執(zhí)業(yè)謹慎態(tài)度，審慎地選擇客戶，深入了解客戶的業(yè)務(wù)和經(jīng)營狀況，并向有關(guān)專家咨詢。應(yīng)正確運用分析性程序，嚴(yán)格遵循審計準(zhǔn)則的要求制定適當(dāng)?shù)貙徲嫵绦騺韴?zhí)行業(yè)務(wù)、出具報告。同時，建立健全一套嚴(yán)密、科學(xué)的內(nèi)部質(zhì)量控制制度，并落實到每一個部門和每一項業(yè)務(wù)，保證整個會計師事務(wù)所的質(zhì)量。對于審計服務(wù)的直接提供者——注冊會計師個人，需要加強業(yè)務(wù)培訓(xùn)提高專業(yè)水平，改善他們的知識結(jié)構(gòu)，提高業(yè)務(wù)勝任能力和綜合素質(zhì)，增強審計人員把握、解決問題的能力和綜合運用規(guī)章制度的能力。同時，加強職業(yè)道德以及誠信教育，形成良好的行業(yè)誠信經(jīng)營環(huán)境；在其位而謀其政，切實擔(dān)負起對社會的“經(jīng)濟警察”的職責(zé)，保證各公司財務(wù)報告的真實性，不存在利潤操縱的現(xiàn)象。

總之，利潤操縱的現(xiàn)象在我國極為普遍，而利潤操縱的手段多種多樣、層出不窮。為了營造出一個良好的經(jīng)濟環(huán)境，國家、地方政府和企業(yè)應(yīng)當(dāng)聯(lián)合起來進行監(jiān)督管控，提高公司會計信息的質(zhì)量。

[1]安華.中小企業(yè)利潤操縱的手段及對策探討[J].商業(yè)會計，2013，（11）.

[2]趙月.中小企業(yè)利潤操縱的會計手段探究[J].財經(jīng)界：學(xué)術(shù)版，2014，（4）.

[3]崔文娟.企業(yè)利潤操縱手段識別：有效的指標(biāo)測試[J].財會月刊，2012，（6）.