何召鑫 馮澤華

黨的十八屆三中全會(huì)提出了深化財(cái)稅體制改革的方針，并進(jìn)一步提出財(cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱。黨的十八屆四中全會(huì)提出，全面推進(jìn)依法治國(guó)……實(shí)現(xiàn)立法和改革決策相銜接，做到重大改革于法有據(jù)、立法主動(dòng)適應(yīng)改革和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需要。由此，兩者之間具有內(nèi)在的邏輯關(guān)系，共同勾勒出中國(guó)未來(lái)發(fā)展的藍(lán)圖，即在法治的軌道上推進(jìn)改革，特別是財(cái)稅體制改革，用法治保障改革的順利進(jìn)行。同時(shí)，全面推進(jìn)依法治國(guó)也需深化改革，用改革促進(jìn)法治體系的不斷完善。

一、經(jīng)濟(jì)法理念與全會(huì)精神不謀而合

經(jīng)濟(jì)法所倡導(dǎo)公平正義、平衡協(xié)調(diào)、以人為本的價(jià)值理念與依法治國(guó)在全面深化改革中所發(fā)揮的作用相契合，即統(tǒng)籌社會(huì)力量、平衡社會(huì)利益、調(diào)節(jié)社會(huì)關(guān)系、規(guī)范社會(huì)行為。經(jīng)濟(jì)法中的公平正義，是指社會(huì)整體的公平正義，這種公平觀念包括了競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的公平、社會(huì)分配的公平和社會(huì)結(jié)果的公平，即經(jīng)濟(jì)法確保各市場(chǎng)主體有一個(gè)公平的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境展開競(jìng)爭(zhēng)，保障社會(huì)的公平分配以期達(dá)到結(jié)果的公平。經(jīng)濟(jì)法的平衡協(xié)調(diào)，是指經(jīng)濟(jì)法的立法和執(zhí)法是從整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展和社會(huì)整體利益出發(fā)，來(lái)協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，以促進(jìn)實(shí)現(xiàn)社會(huì)整體目標(biāo)與個(gè)體目標(biāo)的統(tǒng)一，即其主張個(gè)人利益與社會(huì)整體利益的協(xié)調(diào)。經(jīng)濟(jì)法的以人為本，是指經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展必須以提高人們的生活水平、促進(jìn)人們的全面發(fā)展為目標(biāo)，公平正義、平衡協(xié)調(diào)理念歸根結(jié)底還是要回歸人自身，只有這些理念與人的發(fā)展結(jié)合起來(lái)，才能有其存在價(jià)值。具體到稅收法律制度，其公平正義體現(xiàn)在量能課稅、稅負(fù)公平合理，通過(guò)稅收實(shí)現(xiàn)社會(huì)收入的再分配功能，追求結(jié)果上的實(shí)質(zhì)正義;其平衡協(xié)調(diào)體現(xiàn)在通過(guò)稅收這一宏觀調(diào)控手段實(shí)現(xiàn)納稅主體之間、區(qū)域之間的平衡協(xié)調(diào)，兼顧短期利益與長(zhǎng)期利益、局部利益與整體利益、個(gè)人利益與社會(huì)利益的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，讓稅收“取之于民，用之于民”的理念貫穿于稅收法律制度的始終。

二、深化改革亟需稅收法律制度發(fā)展

(一)稅收基本法的制定

稅收基本法是稅收的一般性規(guī)范，是稅法領(lǐng)域內(nèi)的“憲法性法律”，它用以統(tǒng)領(lǐng)、約束、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)各單行稅法、法規(guī)，具有僅次于憲法的法律地位和法律效力。它通常對(duì)稅收的基本制度做出規(guī)定，對(duì)稅收的共同問(wèn)題進(jìn)行規(guī)范，主要規(guī)定稅收的立法原則、稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)及其權(quán)利與義務(wù)、稅收立法及管理權(quán)限、納稅人的權(quán)利與義務(wù)等。稅收基本法是稅法體系的重要法律，稅收基本法處于主導(dǎo)統(tǒng)領(lǐng)地位，是稅法體系的核心和靈魂。稅收基本法堅(jiān)持公平原則、權(quán)利與義務(wù)相統(tǒng)一原則和概括性與可操作性相結(jié)合原則。具體來(lái)說(shuō)，稅收基本法作為稅收法律制度的統(tǒng)領(lǐng)性規(guī)范，其必應(yīng)彰顯稅收法律的稅負(fù)公平原則，同等條件同等對(duì)待，不同條件區(qū)別對(duì)待;納稅人權(quán)利與義務(wù)相統(tǒng)一，既要規(guī)定納稅人在納稅過(guò)程中所享有的誠(chéng)實(shí)推定權(quán)、信息保密權(quán)等各種權(quán)利，同時(shí)負(fù)有依法納稅的義務(wù)。

現(xiàn)階段，稅收基本法的制定對(duì)深化財(cái)稅體制改革，全面推進(jìn)依法治國(guó)具有重要意義。首先，制定稅收基本法是稅收法治的需要。從稅收法治的內(nèi)涵來(lái)看，必須要有法可依，無(wú)法可依也就無(wú)從談及法治。要做到有法可依，必須要建立稅收法律體系，其中稅收基本法又處于核心地位，是其他稅收法律的“母法”。依法治國(guó)，推進(jìn)稅收法治，必然需要完善我國(guó)的稅法體系。其次，制定稅收基本法是構(gòu)筑現(xiàn)代稅法體系的內(nèi)在要求。雖然我國(guó)已制定《稅收征收管理法》，各單行稅種也以法律或行政法規(guī)的形式分別加以規(guī)定，但完整的稅收法律體系仍未形成。另外，為了彌補(bǔ)單行稅法的不穩(wěn)定、不完整，完善稅收法律體系，更好的維護(hù)稅法的系統(tǒng)性、穩(wěn)定性和規(guī)范性，充分發(fā)揮稅法的功能，實(shí)現(xiàn)依法治稅，需要制定一部稅收基本法，對(duì)其他各單行稅收法律、法規(guī)發(fā)揮統(tǒng)領(lǐng)、指導(dǎo)和制約作用，最終建立一個(gè)以稅收基本法為統(tǒng)帥、稅收實(shí)體法和稅收程序法并駕齊驅(qū)的稅收體系。

(二)進(jìn)一步完善《稅收征收管理法》

《稅收征收管理法》作為稅收程序法，它以規(guī)范稅收征納程序、保障納稅人權(quán)利為立法宗旨，并通過(guò)稅收法定和正當(dāng)程序兩項(xiàng)法律原則的支撐來(lái)促進(jìn)立法宗旨的實(shí)現(xiàn)。稅收法定主要包括課稅要素法定、課稅要素明確和征稅程序合法三個(gè)層面的內(nèi)容，《稅收征收管理法》所指向的主要是征稅程序合法?！抖愂照魇展芾矸ā纷鳛槌绦蚍?，正當(dāng)程序理念價(jià)值維度的充分表達(dá)是其實(shí)現(xiàn)稅收正義無(wú)法替代的方式。稅收征管的制度化表達(dá)應(yīng)遵循正當(dāng)程序理念，這種導(dǎo)向性的作用不僅為稅務(wù)機(jī)關(guān)行使征管權(quán)設(shè)定了基本界限，而且為納稅人提供了權(quán)益表達(dá)渠道。在對(duì)將使某一稅收程序主體的權(quán)益受到影響的稅收程序活動(dòng)進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，我們不能僅僅關(guān)注其結(jié)果的有效性和正當(dāng)性，而且應(yīng)當(dāng)考慮征稅決定的作出過(guò)程，考察程序本身是否符合程序正義的最基本要求。①

我國(guó)《稅收征收管理法》仍存在許多問(wèn)題，例如，整個(gè)條文修改幅度過(guò)小，忽視了稅收征管理念的提升，保留了許多保守與落后的成分。當(dāng)前形勢(shì)下，為深化改革、促進(jìn)發(fā)展，我們應(yīng)該摒棄傳統(tǒng)“管理法”之定位，而導(dǎo)向以納稅人為中心的“治理法”、”服務(wù)法”的基本定位。雖然民主與法治首先表現(xiàn)在形式上，但形式也是走向?qū)嵸|(zhì)的必然之路。在形式的制約下，普通民眾的權(quán)利越來(lái)越豐富，在社會(huì)中的地位也越來(lái)越高。②因此，在具體制度的設(shè)計(jì)上，對(duì)納稅人權(quán)利應(yīng)該妥加考量，特別是要增設(shè)納稅人誠(chéng)實(shí)推定權(quán)、納稅信息保密權(quán)等具體權(quán)利。當(dāng)然，基于稅收征納平衡之考量，在立法宗旨中強(qiáng)調(diào)“維護(hù)納稅人合法權(quán)益”的同時(shí)，也要倡導(dǎo)納稅人的“納稅遵從”。通過(guò)國(guó)家征管權(quán)與納稅人基本權(quán)的合理配置，協(xié)調(diào)國(guó)家稅收利益與納稅人基本利益之間的沖突，最終實(shí)現(xiàn)國(guó)家征管權(quán)與納稅人基本權(quán)之間的相互制約與平衡。③

(三)營(yíng)業(yè)稅弊端需要加快推進(jìn)“營(yíng)改增”步伐

我國(guó)營(yíng)業(yè)稅這一稅種產(chǎn)生于上世紀(jì)的分稅制改革，是中央與地方之間財(cái)權(quán)妥協(xié)的產(chǎn)物。在當(dāng)時(shí)的歷史背景下，它的產(chǎn)生有力地推進(jìn)了我國(guó)分稅制改革的進(jìn)程，同時(shí)也增加了地方政府的財(cái)政收入，極大促進(jìn)了我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展。然而，營(yíng)業(yè)稅的全額征稅模式這一弊端已經(jīng)越來(lái)越不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，一定程度上打擊我國(guó)企業(yè)發(fā)展的積極性，阻礙了企業(yè)發(fā)展與進(jìn)步。肇始于2012年的“營(yíng)改增”正在如火如荼地進(jìn)行，正逐步地?cái)U(kuò)展到各個(gè)服務(wù)行業(yè)?！盃I(yíng)改增”打破了我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展瓶頸，順應(yīng)了經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展規(guī)律，“營(yíng)改增”的順利實(shí)施必將迎來(lái)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的再次騰飛。“營(yíng)改增”也絕非一般意義上的稅制調(diào)整或稅制改革舉措。它所產(chǎn)生的效應(yīng)，不僅可以跨越稅制改革領(lǐng)域而延伸至宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行層面，而且可以跨越宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行層面而延伸至財(cái)稅體制改革領(lǐng)域，并通過(guò)財(cái)稅體制改革牽動(dòng)包括經(jīng)濟(jì)建設(shè)、政治建設(shè)、文化建設(shè)、社會(huì)建設(shè)、生態(tài)文明建設(shè)和黨的建設(shè)在內(nèi)的全面改革。因此，在我國(guó)深化稅收體制改革的背景下，加快推進(jìn)“營(yíng)改增”步伐正是迎合了我國(guó)深化改革、推動(dòng)發(fā)展的大勢(shì)。

(四)稅制結(jié)構(gòu)亟需調(diào)整

社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用。如果存在完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，那么市場(chǎng)配置資源便能達(dá)到最佳狀態(tài)。然而，由于“市場(chǎng)失靈”的存在，導(dǎo)致市場(chǎng)配置資源不可能達(dá)到最佳狀態(tài)，這就要求政府配置資源。具體來(lái)說(shuō)，就是政府綜合運(yùn)用經(jīng)濟(jì)、法律等手段以實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。而政府配置資源在很大程度上就是財(cái)政配置。其中一個(gè)重要方面就是通過(guò)稅收手段調(diào)節(jié)收入分配，即通過(guò)科學(xué)的稅制模式、稅收優(yōu)惠等方式調(diào)節(jié)級(jí)差收入，促進(jìn)收入的公平分配。然而，我國(guó)現(xiàn)階段以商品稅為主、所得稅為輔的稅制模式卻約束了稅收的公平調(diào)節(jié)功能，從而不利于社會(huì)公平的實(shí)現(xiàn)。商品稅因其具有累退性，違背公平原則，調(diào)節(jié)收入分配的功能十分有限。具體來(lái)說(shuō)，它包括增值稅、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅:營(yíng)業(yè)稅的全額征稅本來(lái)就存在著不公平的問(wèn)題，并且，現(xiàn)階段如火如荼進(jìn)行的“營(yíng)改增”也充分說(shuō)明了營(yíng)業(yè)稅全額征稅的弊端;消費(fèi)稅形式上消費(fèi)數(shù)量越大、稅負(fù)越重，消費(fèi)數(shù)量越小、稅負(fù)越輕，符合公平課稅原則，但個(gè)人收入的高低與消費(fèi)品的數(shù)量多寡并不是成比例的，因此，實(shí)質(zhì)上也是不公平的。而所得稅對(duì)于促進(jìn)公平的作用較大，尤其是個(gè)人所得稅，實(shí)行超額累進(jìn)稅率，真正符合“量能負(fù)擔(dān)、公平稅負(fù)”的原則，因此它也成為調(diào)節(jié)收入分配，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平的主要稅種。但是，我國(guó)當(dāng)前的稅制結(jié)構(gòu)中個(gè)人所得稅所占比重較低，這極大限制了個(gè)人所得稅發(fā)揮其調(diào)節(jié)收入分配、促進(jìn)社會(huì)公平的功能。因此，應(yīng)當(dāng)調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)，提高所得稅在稅收中的比重，特別是個(gè)稅的比重，以強(qiáng)化稅收對(duì)我國(guó)收入分配的調(diào)節(jié)力度。社會(huì)公平正義的實(shí)現(xiàn)，不僅契合三中、四中全會(huì)精神，而且有利于我國(guó)改革的進(jìn)一步深化，經(jīng)濟(jì)社會(huì)的進(jìn)一步發(fā)展。因此，稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展有著不可估量的作用。

(五)推進(jìn)個(gè)人所得稅稅制模式改革

我國(guó)現(xiàn)階段個(gè)人所得稅分類征收制的稅制模式阻礙了對(duì)收入進(jìn)行公平調(diào)節(jié)的目的。從世界范圍來(lái)看，個(gè)人所得稅的稅制模式包括三種:分類征收制、綜合征收制和混合征收制。④分類征收制，即我國(guó)所采取的模式，是指將納稅人不同來(lái)源、性質(zhì)的所得項(xiàng)目，分別規(guī)定不同的稅率進(jìn)行征稅。這種方式能夠充分體現(xiàn)國(guó)家的政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)政策，但是，對(duì)納稅人整體所得把握的不一定全面，容易導(dǎo)致實(shí)際稅負(fù)的不公平。綜合征收制，是指對(duì)納稅人全年的各項(xiàng)所得加以匯總，就其總額進(jìn)行征稅。這種方式從收入角度體現(xiàn)了稅收公平的原則，但不能針對(duì)不同收入進(jìn)行調(diào)節(jié)，并且不能充分體現(xiàn)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)政策。混合征收制綜合了上述兩種稅制模式，是指對(duì)納稅人不同來(lái)源、性質(zhì)的所得先分別按照不同的稅率征稅，然后將全年的各項(xiàng)所得進(jìn)行匯總征稅。這樣一來(lái)，既可以實(shí)現(xiàn)稅收的政策性調(diào)節(jié)功能，又可以體現(xiàn)稅收公平原則，發(fā)揮稅收對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)功能。因此，在我國(guó)深化財(cái)稅體制改革的背景下，應(yīng)當(dāng)推進(jìn)我國(guó)個(gè)稅的稅制模式改革，由分類征收制逐步過(guò)渡到混合征收制，以充分發(fā)揮個(gè)稅在收入分配中的調(diào)節(jié)作用，促進(jìn)社會(huì)實(shí)質(zhì)公平的實(shí)現(xiàn)，為我國(guó)深化改革創(chuàng)造良好的社會(huì)環(huán)境。

三、經(jīng)濟(jì)法發(fā)展之展望

黨的兩次全會(huì)要求發(fā)揮法治對(duì)統(tǒng)籌社會(huì)力量、平衡社會(huì)利益，在經(jīng)濟(jì)法部門中有所體現(xiàn):首先，通過(guò)《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》，規(guī)制市場(chǎng)主體的競(jìng)爭(zhēng)行為，促進(jìn)市場(chǎng)的有效、公平競(jìng)爭(zhēng);其次，通過(guò)《反壟斷法》，遏制大企業(yè)壟斷行為，促進(jìn)市場(chǎng)的健康有序發(fā)展;再次，通過(guò)《消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法》，保護(hù)消費(fèi)者的合法權(quán)益，維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序;復(fù)次，通過(guò)《產(chǎn)品質(zhì)量法》，規(guī)制經(jīng)營(yíng)者的行為，保護(hù)消費(fèi)者合法利益，維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展;復(fù)一次，通過(guò)產(chǎn)業(yè)政策法，促進(jìn)落后地區(qū)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，促進(jìn)新興產(chǎn)業(yè)的發(fā)展;最后，我們可以通過(guò)《中小企業(yè)促進(jìn)法》，改善中小企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境，扶持中小企業(yè)的發(fā)展等。(作者單位:暨南大學(xué)法學(xué)院)

注解:

① 施正文:《稅收程序法論一一監(jiān)控征稅權(quán)運(yùn)行的法理與立法研究》，北京大學(xué)出版社2003年版，第74頁(yè)。

② 熊偉:《財(cái)政法基本問(wèn)題》，北京大學(xué)出版社2012年版，第31-32頁(yè)。

③ 張怡等:《衡平稅法研究》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2012年版，第316—317頁(yè)。

④ 劉劍文:《財(cái)稅法學(xué)》，高等教育出版社2012年版，第339頁(yè)。