江荷英

【摘 要】2013年6月國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步做好土地增值稅征管工作的通知》，要求各級稅務(wù)機(jī)關(guān)需全面開展土地增值稅清算審核工作，加強(qiáng)其執(zhí)行力度，引起了新一輪土地增值稅清算的風(fēng)潮。房地產(chǎn)企業(yè)作為土地增值稅的主要納稅人，在符合土地增值稅清算條件后，均需進(jìn)行土地增值稅清算工作，本文主要介紹房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算過程審核要點(diǎn)、常見問題及注意事項(xiàng)。

【關(guān)鍵詞】土地增值稅清算；審核要點(diǎn)；常見問題；注意事項(xiàng)

一、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算時(shí)審核要點(diǎn)及常見問題

房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算是一個復(fù)雜而又繁瑣的過程，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)申報(bào)的相關(guān)清算資料，以及稅務(wù)師事務(wù)所所出具的土地增值稅簽證表上的相關(guān)經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)進(jìn)行具體的審核，其重點(diǎn)審核收入及扣除項(xiàng)目的真實(shí)性及準(zhǔn)確性。下面，根據(jù)土地增值稅清算的相關(guān)內(nèi)容，筆者對一些常見問題進(jìn)行歸納：

1.銷售收入的審核要點(diǎn)及常見問題

房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算中，收入的審核依據(jù)主要有銷售發(fā)票、銷售合同、商品房銷售（預(yù)售）許可證、房屋銷售分戶明細(xì)表及其他資料，在實(shí)際審核的過程中，往往會出現(xiàn)以下問題：

（1）由于存在銷售折扣與折讓，致使銷售收入金額與銷售發(fā)票、銷售合同所載金額不一致的問題。

（2）房地產(chǎn)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣資產(chǎn)等發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售，其收入的確認(rèn)問題。

（3）在實(shí)際銷售過程中收取的訂金、定金、誠意金、違約金是否能確認(rèn)收入的問題。

（4）房地產(chǎn)企業(yè)代收的相關(guān)稅金、政府基金能否確認(rèn)收入的問題。

（5）車庫、車位、儲藏室的銷售是否確認(rèn)收入的問題。

2.開發(fā)成本的審核及常見問題

開發(fā)成本主要包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用。開發(fā)成本的審核是土地增值稅清算的重點(diǎn)與難點(diǎn)，一方面它要求審核扣除依據(jù)的合法性、真實(shí)性以及數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，另一方面，對于配套設(shè)施費(fèi)中一些項(xiàng)目，比如人防、會所、幼兒園需要準(zhǔn)確的界定才能扣除相關(guān)成本。在實(shí)際的審核中，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下情況：

（1）扣除項(xiàng)目金額是否實(shí)際發(fā)生、所取得的憑證是否合法有效以及出現(xiàn)未支付成本的問題。例如，審核土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)時(shí)，出現(xiàn)土地閑置費(fèi)或滯納金相關(guān)成本能否扣除？支付給個人的拆遷補(bǔ)償款是否實(shí)際發(fā)生、是否取得合法有效的憑證？審核建筑安裝費(fèi)用時(shí)，是否存在虛假合同，虛假列支建筑安裝工程費(fèi)用？建筑安裝發(fā)票是否在項(xiàng)目所在地稅務(wù)局開具？清算企業(yè)根據(jù)相關(guān)合同未支付的工程質(zhì)保金能否計(jì)入可扣除成本？

（2）計(jì)入扣除項(xiàng)目金額的配套設(shè)施（如人防、車庫、儲藏間、會所、物業(yè)管理用房、學(xué)校等）產(chǎn)權(quán)是否明確，是否有相關(guān)規(guī)劃證明或移交手續(xù)。比如，人防的審核是比較敏感的問題，部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)還存在人防上有車位出租的問題，則該部分成本應(yīng)符合劃分？銷售合同中附贈的車位成本能否計(jì)入扣除項(xiàng)目？

（3）計(jì)入扣除項(xiàng)目金額的建筑安裝費(fèi)用中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是否存在自營方式自行施工建設(shè)，如存在自營自建的行為，能否直接列支勞務(wù)成本？有些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通常會存在會計(jì)科目余額表中物資采購科目是負(fù)數(shù)而實(shí)際采購合同價(jià)款已付完的情況，在這種情況下則需關(guān)注材料成本是否重復(fù)列支的問題。

（4）計(jì)入扣除項(xiàng)目金額的開發(fā)間接費(fèi)用，是否是與工程直接相關(guān)的費(fèi)用，是否存在將企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動而發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)用的情形。

二、房地產(chǎn)企業(yè)在日常核算中應(yīng)注意的事項(xiàng)

房地產(chǎn)企業(yè)在日常核算中把握應(yīng)把握土地增值稅的清算規(guī)定，根據(jù)土地增值稅清算的要求來指導(dǎo)日常的核算工作。

1.企業(yè)在對收入進(jìn)行確認(rèn)時(shí)應(yīng)注意的事項(xiàng)

（1）由于財(cái)稅存在的差異，企業(yè)在日常核算時(shí)，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的要求對收入進(jìn)行確認(rèn)，而在申報(bào)繳納稅款時(shí)，根據(jù)稅法的規(guī)定對收入、成本做納稅調(diào)整，待開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際交付后，對前期已做的納稅調(diào)整項(xiàng)目予以轉(zhuǎn)回。

（2）對于存在銷售折扣與折讓的，如銷售合同與企業(yè)開具的發(fā)票所載的金額一致，則以所載金額確認(rèn)為收入，如房地產(chǎn)銷售合同與發(fā)票所載金額不一致，已全額開具房款發(fā)票的，以發(fā)票所載金額確認(rèn)收入，未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以房地產(chǎn)銷售合同中所載金額確認(rèn)收入。

（3）企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或者投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售，其收入按下列方法和順序確認(rèn)：①按本企業(yè)同一地區(qū)、同一年度銷售同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；②由主管稅務(wù)實(shí)際參照當(dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價(jià)格或評估價(jià)值確認(rèn)。企業(yè)在日常核算中，如發(fā)生該類視同銷售的行為，是按照稅法規(guī)定的收入確認(rèn)方法，確認(rèn)收入并繳納稅金。

（4）企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)收取的訂金、誠意金等，在簽訂《銷售合同書》后應(yīng)一并計(jì)入銷售收入，而因客戶撤銷購買意向而收取的違約金，不應(yīng)確認(rèn)為銷售收入，可作為營業(yè)外收入列支，但因客戶延期交付房款而收取的違約金，應(yīng)計(jì)入銷售收入。

（5）房地產(chǎn)企業(yè)代收的相關(guān)費(fèi)用，如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不是按照縣級以上人民政府的規(guī)定要求代收的費(fèi)用，則也要作為開發(fā)產(chǎn)品的銷售收入征稅。只有及時(shí)將代收費(fèi)用按規(guī)定轉(zhuǎn)付給委托單位，才可以從土地增值稅的應(yīng)納稅收入額中扣除。

（6）車庫、車位、儲藏室收入的確認(rèn)：

①如房地產(chǎn)企業(yè)在銷售房產(chǎn)是附贈地下車位，凡在銷售合同中明確并直接在發(fā)票上注明附贈的，則該車位款應(yīng)從房款中剝離，按出售非普通住宅確認(rèn)收入。

②如房地產(chǎn)企業(yè)與購房人簽訂使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，且其轉(zhuǎn)讓年限與房產(chǎn)規(guī)定的法律年限同步，則房地產(chǎn)企業(yè)取得的租金收入應(yīng)視同房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，在土地增值稅清算時(shí)計(jì)入非普通住宅轉(zhuǎn)讓收入。

2.企業(yè)在對開發(fā)成本進(jìn)行確認(rèn)時(shí)應(yīng)注意的事項(xiàng)

（1）企業(yè)在支付各種款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)保證業(yè)務(wù)的真實(shí)性、所取得付款依據(jù)的合法有效性。根據(jù)《土地增值稅清算管理規(guī)程》的要求，企業(yè)扣除項(xiàng)目金額中歸集的各項(xiàng)成本和費(fèi)用，必須是實(shí)際發(fā)生的，且取得合法有效的憑證。比如企業(yè)在支付土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的，尤其是支付給個人的，應(yīng)確?？铐?xiàng)支付到位，取得真實(shí)有效的收款憑證才能列支；對于房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)合同約定扣留建筑安裝施工企業(yè)的部分工程質(zhì)量保證金，必須在取得合格的建筑安裝發(fā)票的前提下才能列支。

（2）對于公共配套設(shè)施，應(yīng)明晰產(chǎn)權(quán)歸屬。由于國家對公建配套設(shè)施的界定沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，造成了企業(yè)根據(jù)規(guī)劃要求配建的公共配套設(shè)施權(quán)屬認(rèn)定模糊不清，例如人防工程，國家規(guī)定應(yīng)該有人防部門進(jìn)行驗(yàn)收并登記備案，但是沒有明確的規(guī)定要求企業(yè)將人清算防產(chǎn)權(quán)移交給人防部門。很多開發(fā)企業(yè)存在人防車位出租的情況，按照《土地增值稅清算條例》規(guī)定未移交的公共配套設(shè)施用于企業(yè)自用或者出租等商業(yè)用途時(shí)，不得扣除相應(yīng)的成本費(fèi)用。因此，企業(yè)應(yīng)該盡早明確公共配套設(shè)施的產(chǎn)權(quán)歸屬，及時(shí)移交政府部門或業(yè)主委員會的相關(guān)配套設(shè)施。

（3）建筑安裝成本作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)成本的重要構(gòu)成部分，主要構(gòu)成是勞務(wù)成本及材料成本，對于企業(yè)存在組織施工隊(duì)進(jìn)行自建的行為，屬于發(fā)生建筑業(yè)勞務(wù)的行為，應(yīng)開具建筑安裝發(fā)票而非勞務(wù)發(fā)票。企業(yè)應(yīng)該建立完善的財(cái)務(wù)內(nèi)部控制制度，防止有材料成本重復(fù)入賬的情況發(fā)生。

（4）開發(fā)企業(yè)存在關(guān)聯(lián)交易的，應(yīng)明確關(guān)聯(lián)交易的業(yè)務(wù)性質(zhì)。關(guān)聯(lián)交易是稅務(wù)稽查審核關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)根據(jù)關(guān)聯(lián)企業(yè)交易的業(yè)務(wù)性質(zhì)，按照公用價(jià)值和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來，并按照稅法的規(guī)定繳納相關(guān)稅金。

（5）企業(yè)應(yīng)明確開發(fā)間接費(fèi)用的核算范圍，該科目只能列支與工程直接相關(guān)的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。企業(yè)不得將行政管理部門、財(cái)務(wù)部門或者銷售部門等發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)用。

參考文獻(xiàn)：

[1]國家稅務(wù)總局.《土地增值稅清算管理規(guī)程》.國稅發(fā)〔2009〕91號.

[2]江蘇省地方稅務(wù)局.《關(guān)于土地增值稅有關(guān)業(yè)務(wù)問題的公告》.蘇地稅規(guī)〔2012〕1號.

[3]國家稅務(wù)總局.《關(guān)于進(jìn)一步做好土地增值稅征管工作的通知》.稅總發(fā)〔2013〕67號.