陳國強(qiáng)

摘 要：本文闡述了應(yīng)付票據(jù)核算的規(guī)則和節(jié)點(diǎn)，認(rèn)為庫存應(yīng)付票據(jù)在未交付出去前可不在會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)，但應(yīng)在會(huì)計(jì)附注披露。

關(guān)鍵詞：庫存；應(yīng)付票據(jù)；核算；列報(bào)

某擬新三板掛牌企業(yè)在會(huì)計(jì)審計(jì)中，在對審計(jì)基準(zhǔn)日2015年8月31日的賬面應(yīng)付票據(jù)進(jìn)行盤點(diǎn)時(shí)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)出納存放在保險(xiǎn)柜中向銀行申請開具的但未交付供應(yīng)商的銀行承兌匯票500萬元，就該應(yīng)付票據(jù)的核算與列報(bào)，企業(yè)與主審會(huì)計(jì)師發(fā)生爭議，爭議的焦點(diǎn)是這500萬尚未支付的銀行承兌匯票要不要在應(yīng)付票據(jù)的貸方反映確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，如果反映，其對方科目是何？如果不反映，有無充足的法律和會(huì)計(jì)依據(jù)。

按照《中華人民共和國票據(jù)法》第二章第一節(jié)第十九條的定義，匯票是出票人簽發(fā)的，委托付款人在見票時(shí)或者在指定日期無條件支付確定的金額給收款人或者持票人的票據(jù)。匯票分為銀行匯票和商業(yè)匯票。

應(yīng)付票據(jù)是由出票人出票，委托付款人在指定日期無條件支付確定的金額給收款人或持票人的銀行承兌匯票。

在一般情況下，企業(yè)向銀行申請開具的應(yīng)付票據(jù)會(huì)計(jì)核算如下：

一、開具銀行承兌匯票時(shí)

1、按照與對方的交易合同，假設(shè)到銀行申請開具銀行承兌匯票1000萬元時(shí)（假設(shè)為不帶息票據(jù)），按照約定打入承兌保證金時(shí)（假設(shè)保證金比例為50%），憑銀行回單和相關(guān)協(xié)議、合同等

借記 其他貨幣資金——承兌保證金——**銀行 500萬

貸記：銀行存款——**銀行 500萬

2、假設(shè)取得銀行開具的承兌匯票10張，每張金額100萬元，合計(jì)1000萬元，不進(jìn)行任何帳務(wù)處理，但要在銀承登記簿上做備查登記，一般銀行承兌匯票備查簿的格式如下：

3、將銀承交付下手時(shí)，根據(jù)交付時(shí)間與獲取的對價(jià)物，是否獲取發(fā)票等，區(qū)分如下：

A、如果支付的是對方單位已開具發(fā)票的商品款等，因在收到發(fā)票時(shí)已借記庫存商品等 貸記應(yīng)付賬款——**單位，則

借記 應(yīng)付賬款——**單位 1000萬

貸記 應(yīng)付票據(jù)——**單位 1000萬

該應(yīng)付票據(jù)的二級(jí)明細(xì)單位為銀行承兌匯票上的收款人。

B、如果交付該票據(jù)時(shí)是預(yù)付性質(zhì)，沒有取得對方單位的貨物、勞務(wù)，也沒有取得對方單位的發(fā)票，則

借記 預(yù)付賬款/應(yīng)付賬款——**單位 1000萬

貸記 應(yīng)付票據(jù)——**單位 1000萬

C、如果交付該據(jù)時(shí)同時(shí)取得對方單位的發(fā)票，則

借記 庫存商品 854.70萬

應(yīng)交稅金-應(yīng)繳增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額 145.30萬

貸記 應(yīng)付票據(jù)——**單位 1000萬

在交付銀行承兌匯票時(shí)，應(yīng)在銀承備查簿中進(jìn)行登記，記錄收票單位、收票日期、收票人、所屬項(xiàng)目、款項(xiàng)性質(zhì)等。

4、公司開具的銀行承兌匯票到期時(shí)，向銀行轉(zhuǎn)賬，支付票據(jù)票面金額時(shí)（假設(shè)該銀行承兌匯票的銀行保證金到期利息為8萬元）

借記 應(yīng)付票據(jù)——**單位 1000

財(cái)務(wù)費(fèi)用—利息費(fèi)用（銀承利息，紅字入賬）-8

貸記 其他貨幣資金-承兌保證金——**銀行 508

貸記 銀行存款-**銀行 500

至此，由公司開出的銀行承兌匯票在業(yè)務(wù)層面（票據(jù)交付）、資金層面（款項(xiàng)付完）、會(huì)計(jì)層面（核算規(guī)范）得到完整反映。整個(gè)會(huì)計(jì)核算的邏輯也是清楚明白的。

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，部分企業(yè)因融資方面的需求，屢屢違反《中華人民共和國票據(jù)法》第十條 “票據(jù)的簽發(fā)、取得和轉(zhuǎn)讓，應(yīng)當(dāng)遵循誠實(shí)信用的原則，具有真實(shí)的交易關(guān)系和債權(quán)債務(wù)關(guān)系”，違規(guī)向銀行申請開具承兌匯票，銀行也心知肚明的予以配合，給予開具。更有甚者，部分銀行從風(fēng)險(xiǎn)控制和利潤最大化的功利主義出發(fā)，貸款給企業(yè)時(shí)強(qiáng)制要求企業(yè)將借得的貨幣資金存入銀行，作為開具銀行承兌匯票的全額保證金，再簽發(fā)相應(yīng)金額的銀行承兌匯票給企業(yè)，企業(yè)為該筆借款不但要支付正常的貸款利息，還要額外支付銀行承兌匯票貼現(xiàn)的利息，這樣既增加了企業(yè)的負(fù)擔(dān)，又迫使企業(yè)不得不造假應(yīng)付。

但公司上述2015年3月28日向銀行申請開具，2015年9月28日到期的銀行承兌匯票在2015年8月31日還鎖在公司出納的保險(xiǎn)柜中，因故還未交付出去。

從會(huì)計(jì)核算的邏輯上講，該尚未交付的銀行承兌匯票屬于經(jīng)濟(jì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)意義上的“負(fù)債”，因?yàn)槠溆?0%的風(fēng)險(xiǎn)敞口，在向銀行申請開具時(shí)支付了50%的銀行承兌保證金，在該票據(jù)到期時(shí)，負(fù)有向銀行支付剩余50%的票據(jù)金額的義務(wù)。在該票據(jù)沒有交付出去之前，公司對供應(yīng)商的負(fù)債體現(xiàn)在“應(yīng)付賬款”等會(huì)計(jì)科目中，在交付出去的這個(gè)時(shí)點(diǎn)上，商業(yè)信用性質(zhì)的“應(yīng)付賬款”轉(zhuǎn)變?yōu)槠谄毙再|(zhì)的“應(yīng)付票據(jù)”。在沒有交付給對手之前，不產(chǎn)生會(huì)計(jì)核算上票據(jù)負(fù)債義務(wù)。而因該票據(jù)的開具，企業(yè)在銀行的500萬元作為承兌保證金被凍結(jié)，在審計(jì)報(bào)告的附注中，會(huì)披露使用受限的這500萬元資金。

同時(shí)在應(yīng)付票據(jù)的附注中，一般會(huì)披露前五大持有者的名單和已到期未支付的票據(jù)清單。因該票據(jù)尚未交付出去，其沒有確指的會(huì)計(jì)意義上債權(quán)人，盡管在開票時(shí)票面上的收款人是其經(jīng)濟(jì)意義上的債權(quán)人。

在該期的資產(chǎn)負(fù)債表上，貨幣資金包含這使用權(quán)限受限的500萬元銀行承兌保證金，同時(shí)披露這500萬元獲得銀行開具的1000萬元銀行承兌匯票。

應(yīng)付票據(jù)則只能披露500萬元余額，另500萬元可以說明暫未交付。

在以往按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》編制的資產(chǎn)負(fù)債表中，在資產(chǎn)負(fù)債表的下方，有時(shí)會(huì)列示或有負(fù)債事項(xiàng)：已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票金額 元。

對于銀行來說，實(shí)質(zhì)上只是把企業(yè)持有的商業(yè)承兌匯票作為一個(gè)抵押，借款給企業(yè)。等到企業(yè)的匯票對方承兌，款到對方賬上以后歸還借款。該商業(yè)承兌匯票的票據(jù)責(zé)任依然有企業(yè)承擔(dān)，銀行不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。

對于持有匯票的企業(yè)來說，該商業(yè)承兌匯票依然是企業(yè)的資產(chǎn)。該商業(yè)承兌匯票最終是否得到承兌（收到款），風(fēng)險(xiǎn)依然由持票方承擔(dān)。即風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，該資產(chǎn)（應(yīng)收票據(jù)）不能中止確認(rèn)。

對于商業(yè)承兌匯票的承兌方，他相當(dāng)于承諾：如果匯票開出方不按時(shí)付款，則由他負(fù)責(zé)！因此對于承兌方，如果匯票開出方很有可能不按時(shí)付款，則他承擔(dān)票據(jù)責(zé)任。承諾方此時(shí)應(yīng)該確認(rèn)一項(xiàng)“預(yù)計(jì)負(fù)債”。至于“商業(yè)承兌匯票有可能收不回”，是指匯票持有者有可能收不回或不能完全收回該匯票的金額，則匯票持有者不應(yīng)該確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，而是確認(rèn)“資產(chǎn)減值損失”。（作者單位：南通微紡電子商務(wù)有限公司）

參考文獻(xiàn)：

[1] 2006年版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南

[2] 2010年版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》，財(cái)政部會(huì)計(jì)師編寫組，人民出版社

[3] 《中華人民共和國票據(jù)法》（1995年5月10日第八屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十三次會(huì)議通過 根據(jù)2004年8月28日第十屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十一次會(huì)議《關(guān)于修改〈中華人民共和國票據(jù)法〉的決定》修正）

[4] 《票據(jù)管理實(shí)施辦法》（1997年6月23日國務(wù)院批準(zhǔn)，1997年8月21日中國人民銀行令1997年第2號(hào)發(fā)布）

[5] 《支付結(jié)算辦法》（中國人民銀行1997年9月19日銀發(fā)[1997]393號(hào)發(fā)布，1997年12月1日起施行）