韓靜

摘 要：隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，通過(guò)兼并收購(gòu)，是企業(yè)實(shí)現(xiàn)規(guī)模擴(kuò)張，謀取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的重要手段。由此而引發(fā)的會(huì)計(jì)問(wèn)題一直備受關(guān)注。本文分析比較了同一控制和非同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的異同，進(jìn)而對(duì)我國(guó)合并會(huì)計(jì)處理方法提出改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；同一控制；非同一控制；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

目前，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)摒棄了同一控制下的企業(yè)合并及其權(quán)益結(jié)合法，要求企業(yè)合并會(huì)計(jì)采用單一的非同一控制下的合并及其購(gòu)買法。這一主張與我國(guó)目前合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將同一控制下的權(quán)益結(jié)合法與非同一控制下采用的購(gòu)買法并行的作法形成了鮮明的對(duì)比。我國(guó)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為什么會(huì)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則出現(xiàn)這么大的差異，它能否對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者提供有效的信息，我國(guó)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否需要與國(guó)際合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，是需要進(jìn)行深入研究的。

一、權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法的比較分析

（一）權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法的內(nèi)涵比較。同一控制下企業(yè)合并是共同的最終控制方股東權(quán)益的重新結(jié)合，是兩個(gè)合并主體的最終控制方在合并自己的權(quán)益。權(quán)益結(jié)合法是從合并雙方最終控制方的角度來(lái)看待企業(yè)合并的。在同一控制下的企業(yè)合并，并沒(méi)有發(fā)生控制權(quán)的真正轉(zhuǎn)移，最終控制方在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒(méi)有發(fā)生變化，有關(guān)交易事項(xiàng)不應(yīng)視為購(gòu)買。同一控制下企業(yè)合并是購(gòu)買方購(gòu)買另一方或多方資產(chǎn)的交易。由于合并雙方是獨(dú)立的市場(chǎng)主體，因此，購(gòu)買法將假定交易的一方認(rèn)定為購(gòu)買方，其認(rèn)定的主要標(biāo)準(zhǔn)是取得控制權(quán)。

（二）權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法會(huì)計(jì)處理方法的比較。（1）資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)比較。在權(quán)益結(jié)合法下，合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債要維持合并前的原賬面價(jià)值不變。在購(gòu)買法下，購(gòu)買方取得的被購(gòu)買方的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照購(gòu)買日的公允價(jià)值重新進(jìn)行計(jì)量，會(huì)產(chǎn)生新的資產(chǎn)，因而會(huì)產(chǎn)生合并商譽(yù)。（2）合并價(jià)差的處理方式不同。在權(quán)益結(jié)合法下，合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與合并成本之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目。在購(gòu)買法下，企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。購(gòu)買方以支付非貨幣性資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià)的，該資產(chǎn)在購(gòu)買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益，計(jì)入合并當(dāng)期的合并損益。（3）對(duì)合并商譽(yù)處理方式的比較。在權(quán)益結(jié)合法下，企業(yè)合并指的是股權(quán)的合并，因而不會(huì)產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債，自然也不會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)。在購(gòu)買法下，企業(yè)合并可以產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債，因而可能會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)。（4）對(duì)于被合并企業(yè)留存收益以及合并利潤(rùn)確認(rèn)方法的比較。權(quán)益結(jié)合法將合并后形成的報(bào)告主體視為自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來(lái)的，參與合并各方在合并以前期間實(shí)現(xiàn)的留存收益時(shí)，應(yīng)體現(xiàn)為最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益。在購(gòu)買法下，購(gòu)買方合并利潤(rùn)表中當(dāng)年凈利潤(rùn)只包含購(gòu)買方當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)和被購(gòu)買方自購(gòu)買日后至當(dāng)年年底實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，合并日之前的利潤(rùn)是購(gòu)買成本的一部分，不應(yīng)納入合并范圍。（5）對(duì)于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整方法的比較。在權(quán)益結(jié)合法下，當(dāng)參與合并的企業(yè)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間不一致時(shí)，合并方需要按照本企業(yè)的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間追溯重編被并企業(yè)合并以前年度的會(huì)計(jì)報(bào)表。

二、權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法經(jīng)濟(jì)后果的比較

（一）權(quán)益結(jié)合法的經(jīng)濟(jì)后果。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合

并，從最終控制方看，合并雙方自合并之前本來(lái)就是一體的，應(yīng)當(dāng)對(duì)合并利潤(rùn)進(jìn)行追溯調(diào)整，視為自合并日之前雙方已經(jīng)合并。因此，企業(yè)合并利潤(rùn)包括企業(yè)合并日之前被合并方實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。而對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，合并利潤(rùn)只包括購(gòu)買日之后，被購(gòu)買企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。因此，權(quán)益結(jié)合法下的合并利潤(rùn)要大于購(gòu)買法下的合并利潤(rùn)。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，并入資產(chǎn)的入賬價(jià)值為被合并方原賬面價(jià)值，在通貨膨脹情況下，其入賬價(jià)值要低于公允價(jià)值，因而可以高估利潤(rùn)；而在購(gòu)買法下，并入的資產(chǎn)是以公允價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的，因而其利潤(rùn)比較真實(shí)，要低于權(quán)益結(jié)合法下的合并利潤(rùn)。

（二）購(gòu)買法經(jīng)濟(jì)后果。對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方支付的合并對(duì)價(jià)大于取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額價(jià)時(shí)，要在合并報(bào)表將此差額確認(rèn)為商譽(yù)。對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量被購(gòu)買方資產(chǎn)和負(fù)債，購(gòu)買方可以通過(guò)調(diào)整資產(chǎn)的公允價(jià)值，影響合并利潤(rùn)，因而具有經(jīng)濟(jì)后果。

三、我國(guó)兩種合并會(huì)計(jì)方法并存的合理性

（一）符合我國(guó)企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。國(guó)有經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)地位，是我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本特征，這一特征在上市公司中的表現(xiàn)是：在上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)中，國(guó)有股往往占統(tǒng)治地位，企業(yè)合并多數(shù)屬于同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并通常發(fā)生于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，從合并雙方的最終控制方看，這種合并只是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)資源的重新優(yōu)化配置，是出于整體利益最大化需要對(duì)股權(quán)的重新聯(lián)合，企業(yè)的最終控制權(quán)并沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移。對(duì)最終控制方來(lái)講，在合并前后，對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的控制權(quán)并沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移。因此，同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法比較符合我國(guó)企業(yè)合并交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

（二）符合我國(guó)資本市場(chǎng)的特征。我國(guó)上市公司大都具有國(guó)有企業(yè)背景，為了保證國(guó)有企業(yè)的身份，其國(guó)有股是不流通的，而且國(guó)有股往往占控股地位。這一股權(quán)結(jié)構(gòu)特征，決定了我國(guó)資本市場(chǎng)不可能有價(jià)格發(fā)現(xiàn)機(jī)制，企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值難以通過(guò)資本市場(chǎng)進(jìn)行評(píng)估。由于非流通國(guó)有股沒(méi)有市場(chǎng)價(jià)格，被合企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值難以確定。因此，我國(guó)企業(yè)合并如果只采單一的購(gòu)買法缺少市場(chǎng)基礎(chǔ)。

（三）有利于保證會(huì)計(jì)信息的公允性。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，若采用購(gòu)買法，在非全資控股的情況下，合并方控股股東可以通過(guò)抬高被合并方資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值，損害中小股東利益；在全資控股的情況下，又可以通過(guò)壓低被合并方資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值，創(chuàng)造合并收益，以達(dá)到修飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的。

四、我國(guó)合并會(huì)計(jì)的發(fā)展方向

通過(guò)上述分析可以提出結(jié)論，就總體上而言，購(gòu)買法要優(yōu)于權(quán)益結(jié)合法。但是，購(gòu)買法是以相對(duì)發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)為基礎(chǔ)，而且是上市公司股票全流通為基礎(chǔ)的，我國(guó)上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)尚不具備這一條件。

我國(guó)企業(yè)合并中同一控制下的企業(yè)合并占有較大的比重，企業(yè)出于整體利益最大化的需要，其股權(quán)交易價(jià)格往往是不公允的。在此的情況下，采用權(quán)益結(jié)合法，按照歷史成本計(jì)量合并資產(chǎn)成本，比較符合企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)且易于操作的，可以降低合并會(huì)計(jì)信息處理成本。因此，同一控制下的權(quán)益結(jié)合法比較適應(yīng)我國(guó)企業(yè)合并的基本特征。盡管如此，我國(guó)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則堅(jiān)守權(quán)益結(jié)合法，既不利于我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的在國(guó)際范圍內(nèi)的橫向比較，也不利于我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)信息在全球范圍內(nèi)被認(rèn)可。而且隨著我國(guó)企業(yè)走出去戰(zhàn)略的全面實(shí)施，這一后果將更加嚴(yán)重。它不僅直接影響了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，制約了我國(guó)企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略的實(shí)施，而且對(duì)于樹立我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在國(guó)際上的良好形象也會(huì)產(chǎn)生一定些負(fù)面影響。鑒于此，采用單一的“購(gòu)買法”必然是未來(lái)我國(guó)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展方向?？梢灶A(yù)見，隨著我國(guó)上市公司股本結(jié)構(gòu)的改革，流通股的比重將越來(lái)越大，資本市場(chǎng)對(duì)企業(yè)價(jià)值的發(fā)現(xiàn)功能將會(huì)充分地體現(xiàn)出來(lái)。特別是隨著我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》的出臺(tái)，公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)的可操作性將進(jìn)一步加強(qiáng)。這一切為大同一控制下的企業(yè)合并代替同一控制下的會(huì)計(jì)合并方法創(chuàng)造了條件。

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