【摘 要】 合并財(cái)務(wù)報(bào)表新準(zhǔn)則的發(fā)布，不僅比原來(lái)準(zhǔn)則增加了很多新內(nèi)容，而且難度又進(jìn)一步加大，尤其是增加了特殊交易事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理。文章對(duì)該項(xiàng)內(nèi)容全部用示例解析，期待對(duì)廣大讀者有所幫助。

【關(guān)鍵詞】 特殊交易； 合并財(cái)務(wù)報(bào)表； 會(huì)計(jì)處理

中圖分類(lèi)號(hào)：F231.5 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）12-0123-04

一、引言

合并財(cái)務(wù)報(bào)表被公認(rèn)為是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)難點(diǎn)之一。在實(shí)務(wù)界，合并財(cái)務(wù)報(bào)表給廣大會(huì)計(jì)從業(yè)者帶來(lái)相當(dāng)大的困惑。據(jù)悉，出于畏難情緒，很多企業(yè)將合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制業(yè)務(wù)外包給中介公司來(lái)完成。在考務(wù)界，合并財(cái)務(wù)報(bào)表也是廣大考生順利通過(guò)考試必須翻越的一道鴻溝。在理論教育界，甚至很多師者也對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表一頭霧水。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表新準(zhǔn)則的出臺(tái)，使得本來(lái)難度極大的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則又增加了難度，原因是增添了很多新的內(nèi)容，如對(duì)“控制”概念的重新界定、對(duì)“合并范圍”的重新劃分、對(duì)“投資性主體”概念的引入等，但最主要的原因是增加了“特殊交易的會(huì)計(jì)處理”新內(nèi)容。而對(duì)于特殊交易的會(huì)計(jì)處理，準(zhǔn)則只是用粗線(xiàn)條、法律條文的方式加以闡述，但要真正吃透其內(nèi)涵，并不是很容易。

二、特殊交易會(huì)計(jì)處理解析

根據(jù)新會(huì)濰坊學(xué)院 李維清準(zhǔn)則規(guī)定，特殊交易會(huì)計(jì)處理大致分為五種情況，本文分別用示例加以闡述。

（一）購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)（合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則第四十七條）

母公司完成對(duì)非全資子公司合并后，再繼續(xù)收購(gòu)子公司其他股份，稱(chēng)為購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)。在收購(gòu)少數(shù)股權(quán)時(shí)，母公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債按照自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的價(jià)值進(jìn)行合并，無(wú)需在收購(gòu)少數(shù)股權(quán)時(shí)按照公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。母公司支付的合并對(duì)價(jià)與相應(yīng)份額的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），在資本公積的金額不足沖減的情況下，應(yīng)調(diào)整留存收益。

示例1：

甲公司于2014年1月1日以8 000萬(wàn)元取得對(duì)乙公司70%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。乙公司當(dāng)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額與賬面價(jià)值總額相等，均為10 000萬(wàn)元。

2014年度，乙公司實(shí)現(xiàn)凈收益4 000萬(wàn)元，未進(jìn)行利潤(rùn)分配。

2015年1月5日，甲公司又以3 000萬(wàn)元現(xiàn)金，從乙公司的少數(shù)股東處取得乙公司20%的股權(quán)。本例中甲公司與乙公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

2015年1月5日，乙公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)公允價(jià)值為14 000萬(wàn)元。

解答：

甲公司對(duì)乙公司的第一次投資就已達(dá)到控制，采用成本法核算，因此，甲公司在個(gè)別報(bào)表中，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為兩次投資成本之和即11 000萬(wàn)元（8 000+3 000）。其中含第一次投資中的商譽(yù)1 000萬(wàn)元（8 000-10 000×70%）。

甲公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，由于合并只有一次，第二次投資時(shí)應(yīng)無(wú)商譽(yù)發(fā)生，甲公司支付的對(duì)價(jià)與合并時(shí)連續(xù)計(jì)算公允價(jià)值為基礎(chǔ)的相應(yīng)份額的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積等。乙公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債按照自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的價(jià)值進(jìn)行合并，無(wú)需在收購(gòu)少數(shù)股權(quán)時(shí)按照公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。

甲公司新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資3 000萬(wàn)元，按照新增持股比例20%計(jì)算，應(yīng)享有乙公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額=14 000×20%=2 800（萬(wàn)元）。兩者之間的差額200萬(wàn)元，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，首先調(diào)整歸屬于母公司的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），在資本公積的金額不足沖減的情況下，調(diào)整歸屬于母公司的盈余公積，盈余公積不足沖減的情況下，調(diào)整歸屬于母公司的未分配利潤(rùn)。

應(yīng)該在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄如下：

借：資本公積 200

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 200

同時(shí)，在合并工作底稿中，還要對(duì)成本法追溯調(diào)整為權(quán)益法，調(diào)整分錄為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2 800（乙公司實(shí)現(xiàn)凈損益4 000

×70%）

貸：未分配利潤(rùn) 2 800

通過(guò)上述兩個(gè)調(diào)整分錄，“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目?jī)粼?/p>

2 600萬(wàn)元，賬面價(jià)值總額13 600萬(wàn)元（8 000+3 000+

2 600）。

最后，完整的抵銷(xiāo)分錄為：

借：凈權(quán)益 14 000（10 000+4 000）

商譽(yù) 1 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 13 600[（8 000+3 000+2 600）

或：（乙公司凈權(quán)益14 000×90%+商譽(yù)1 000）]

少數(shù)股東權(quán)益 1 400（乙公司凈權(quán)益14 000×10%）

（二）多次購(gòu)買(mǎi)完成合并（合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則第四十八條）

企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實(shí)施控制的，稱(chēng)為多次購(gòu)買(mǎi)完成合并。

在合并財(cái)務(wù)表中，購(gòu)買(mǎi)方對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)，按照該股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。

購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)于購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值，與購(gòu)買(mǎi)日新購(gòu)入股權(quán)所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和，為合并報(bào)表中的合并成本。

將合并成本與購(gòu)買(mǎi)日被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額進(jìn)行比較，確定購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益的金額。

示例2：

甲公司于2014年1月1日以銀行存款300萬(wàn)元取得了乙公司20%的股權(quán)，具有重大影響，按權(quán)益法進(jìn)行核算。當(dāng)日乙公司的凈權(quán)益為1 000萬(wàn)元。

2014年度乙公司實(shí)現(xiàn)凈損益200萬(wàn)元，未進(jìn)行利潤(rùn)分配。

2015年1月1日，甲公司又以500萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)了乙公司40%的股份，并完成了對(duì)乙公司的合并。當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1 200萬(wàn)元。

解答：

甲公司在個(gè)別報(bào)表中，只需要編制購(gòu)買(mǎi)日新增投資的會(huì)計(jì)分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 500

貸：銀行存款 500

在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，甲公司應(yīng)編制以下調(diào)整和抵銷(xiāo)分錄。

（1）對(duì)原取得股權(quán)投資賬面價(jià)值按購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，原賬面價(jià)值與按購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值重新計(jì)量?jī)r(jià)值的差額，作為投資收益處理。

原股權(quán)投資賬面價(jià)值300萬(wàn)元，購(gòu)買(mǎi)日按公允價(jià)值重新計(jì)量的公允價(jià)值為240萬(wàn)元（1 200×20%），二者之差為負(fù)60萬(wàn)元，調(diào)整分錄為：

借：投資收益 60

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 60

（2）合并商譽(yù)。

甲公司2015年1月1日，又以500萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)了乙公司40%的股份，并完成了對(duì)乙公司的合并。

按照有關(guān)非同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)定，甲公司購(gòu)買(mǎi)乙公司股權(quán)并取得控制權(quán)的合并對(duì)價(jià)=原持有股權(quán)于購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值240（1 200×20%）+合并日支付的對(duì)價(jià)500 =740（萬(wàn)元）。購(gòu)買(mǎi)日甲公司占乙公司凈權(quán)益份額=1 200×60%=720（萬(wàn)元）。合并總對(duì)價(jià)與總份額之差為合并商譽(yù)即740-720=20（萬(wàn)元）。

（3）購(gòu)買(mǎi)日合并抵銷(xiāo)分錄。

借：凈權(quán)益 1200

商譽(yù) 20

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 740[（初始投資成本300+追加投資成本500-重新計(jì)量損益60）或（乙公司凈權(quán)益1 200

×60%+商譽(yù)20）]

少數(shù)股東權(quán)益480（乙公司凈權(quán)益1 200×40%）

（三）母公司不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司的投資（合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則第四十九條）

企業(yè)持有對(duì)子公司投資后，如果將對(duì)子公司部分股權(quán)出售，但出售后仍保留對(duì)被投資單位控制權(quán)。

被投資單位仍為其子公司情況下，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)將處置所得與處置股權(quán)賬面成本相應(yīng)份額之間的差額作為處置損益處理。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)以完全權(quán)益法為基礎(chǔ)，不應(yīng)確認(rèn)投資收益。由于處置股權(quán)后，投資單位與被投資單位仍然為母子公司關(guān)系，因此，如果存在商譽(yù)，則商譽(yù)不改變，也就是說(shuō)，賣(mài)掉股權(quán)不會(huì)賣(mài)掉商譽(yù)。

示例3：

甲公司2014年1月1日，以900萬(wàn)元取得乙公司80%的股權(quán)，并完成了對(duì)乙公司的合并。當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為1 000萬(wàn)元，公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等。

2014年度，乙公司實(shí)現(xiàn)凈收益300萬(wàn)元，未進(jìn)行利潤(rùn)分配。

2015年1月1日，甲公司出售所持有乙公司1/4的股份，即持股比例降為60%，但未喪失對(duì)乙公司的控制。出售所得為600萬(wàn)元。

解答：

甲公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)處置股權(quán)的處理：

借：銀行存款 600

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 225（900×1/4）

投資收益 375

甲公司在合并報(bào)表中的處理：

首先，將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表出售成本中的商譽(yù)予以恢復(fù)。商譽(yù)總額=初始投資成本900-所占份額800（1 000×80%）=100（萬(wàn)元）。

由于處置投資1/4，則應(yīng)恢復(fù)的商譽(yù)為25萬(wàn)元（100×1/4）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 25

貸：投資收益 25

其次，出售股權(quán)所得與連續(xù)計(jì)算可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值相應(yīng)份額之間的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積。

乙公司連續(xù)計(jì)算公允價(jià)值為1 300萬(wàn)元（1 000+300），

相應(yīng)份額為260萬(wàn)元（1 300×20%），合并報(bào)表中應(yīng)調(diào)整出的的資本公積為340萬(wàn)元（600-260）。

借：投資收益 400（375+25）

貸：資本公積 340

未分配利潤(rùn) 60（也可理解為凈收益300

×20%）

再次，將成本法調(diào)整為權(quán)益法。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 180（300×60%）

貸：未分配利潤(rùn) 180

經(jīng)調(diào)整后，長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為880萬(wàn)元（900-225+25+180）。

最后，編制抵銷(xiāo)分錄，抵銷(xiāo)乙公司凈權(quán)益，調(diào)整出商譽(yù)和少數(shù)股東權(quán)益。

借：凈權(quán)益 1 300

商譽(yù) 100

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 880（或：1 300×60%+100）

少數(shù)股東權(quán)益 520（1 300×40%）

（四）母公司單次出售所持有的子公司的股份并喪失控制權(quán)（合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則第五十條）

企業(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對(duì)被投資方控制權(quán)的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益，同時(shí)沖減商譽(yù)。

在個(gè)別報(bào)表中，母公司應(yīng)將出售股權(quán)所得與所售股權(quán)成本之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。在喪失控制權(quán)后，如果仍然能對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響，則按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，并將賬面上的成本法追溯調(diào)整為權(quán)益法，但僅追溯被投資單位賬面凈權(quán)益的變化部分。在喪失控制權(quán)后，如果對(duì)被投資單位不再具有共同控制或重大影響，則按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

示例4：

2013年1月1日，甲公司以700萬(wàn)元取得了乙公司100%的股權(quán)，當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等，均為500萬(wàn)元。

2013年度，乙公司實(shí)現(xiàn)凈收益100萬(wàn)元，未分配股利。

2014年1月1日，甲公司轉(zhuǎn)讓持有的乙公司70%的股權(quán)，收到銀行存款730萬(wàn)元存入銀行。甲公司喪失了對(duì)乙公司的控制，但能夠?qū)σ夜镜呢?cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)政策施加重大影響。

解答：

對(duì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)，甲公司進(jìn)行會(huì)計(jì)處理如下：

第一，確認(rèn)處置股權(quán)的收益。

借：銀行存款 730

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 490（700×70%）

投資收益 240

第二，按新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值重新計(jì)量，改按權(quán)益法核算，并追溯調(diào)整。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益，同時(shí)沖減商譽(yù)。

處置股權(quán)70%所得=730萬(wàn)元

剩余股權(quán)喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值=剩余股權(quán)賬面價(jià)值210（700×30%）+乙公司實(shí)現(xiàn)凈損益歸屬于甲公司部分30（100×30%）=240（萬(wàn)元）?！炯僭O(shè)剩余股權(quán)按上述方法確認(rèn)其公允價(jià)值，當(dāng)然還有其他確認(rèn)方法】

按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額=（500+100）×100%=600（萬(wàn)元）。

商譽(yù)=初始投資700（700×100%）-乙公司當(dāng)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值500=200（萬(wàn)元）

調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，并確認(rèn)投資收益金額=730+240-600-200=170（萬(wàn)元）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 170

貸：投資收益 170

甲公司剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值總額=（700-490）+170=380（萬(wàn)元）。

（五）母公司多次交易分步處置子公司股權(quán)直至喪失控制權(quán)（多次交易屬于一攬子交易）（合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則第五十一條）

母公司多次交易分步處置子公司股權(quán)直至喪失控制權(quán)的，如果多次交易屬于一攬子交易的，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處置子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但在喪失控制權(quán)之前每一次處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的該子公司凈資產(chǎn)份額的差額，在合并報(bào)表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時(shí)一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益。

示例5：

甲公司為主要從事酒類(lèi)生產(chǎn)與銷(xiāo)售的集團(tuán)公司，乙公司為運(yùn)輸公司，是甲公司的全資子公司。在當(dāng)今社會(huì)物流業(yè)發(fā)達(dá)情況下，甲公司為了降低運(yùn)輸成本，提高效率，計(jì)劃整合集團(tuán)業(yè)務(wù)，將乙公司剝離出去。

2013年12月5日，甲公司與丙公司簽訂不可撤銷(xiāo)的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，主要條款如下：約定甲公司向丙公司轉(zhuǎn)讓其持有的乙公司100%股權(quán)，對(duì)價(jià)總額為6 000萬(wàn)元。本轉(zhuǎn)讓交易分期分步實(shí)施，丙公司應(yīng)于2014年12月31日之前支付2 000萬(wàn)元，先行取得乙公司30%股權(quán)；丙公司應(yīng)于2015年6月30日之前再支付4 000萬(wàn)元，以取得乙公司剩余70%股權(quán)。2014年12月31日至2015年6月30日期間，乙公司的相關(guān)活動(dòng)仍然由甲公司單方面控制。假設(shè)不考慮所得稅的影響。

2014年12月31日，按照協(xié)議約定，丙公司向甲公司支付了2 000萬(wàn)元，甲公司將其持有的乙公司30%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙公司并已辦理股權(quán)變更手續(xù)；2015年6月30日，丙公司向甲公司又支付4 000萬(wàn)元，將甲公司持有的乙公司剩余70%股權(quán)全部購(gòu)回，丙公司已辦理股權(quán)變更手續(xù)，實(shí)現(xiàn)了對(duì)乙公司的控制權(quán)。

2014年12月31日，乙公司的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為4 200

萬(wàn)元；2015年6月30日，乙公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為4 500萬(wàn)元；2015年1月1日至2015年6月30日，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)300萬(wàn)元，沒(méi)有進(jìn)行利潤(rùn)分配。無(wú)其他凈資產(chǎn)變動(dòng)事項(xiàng)。

解答：

本案例中，甲公司通過(guò)兩次交易處置其持有的乙公司100%股權(quán)。 首先需要判斷上述兩次交易是否屬于“一攬子交易”。按照準(zhǔn)則中判斷“一攬子交易”的要件（新準(zhǔn)則中有明確列示，不再贅述），本案例上述交易應(yīng)認(rèn)定為“一攬子交易”。

在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)兩次交易作為“一攬子交易”，進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

2014年12月31日，甲公司轉(zhuǎn)讓持有的乙公司30%股權(quán)，在乙公司的股權(quán)比例下降至70%，但甲公司仍控制乙公司。

處置價(jià)款2 000萬(wàn)元與處置30%股權(quán)對(duì)應(yīng)的乙公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額1 260萬(wàn)元（4 200×30%）之間的差額740萬(wàn)元，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)為其他綜合收益。

借：銀行存款 2 000

貸：少數(shù)股東權(quán)益 1 260

其他綜合收益 740

此外，甲公司與丙公司簽訂的不可撤銷(xiāo)股權(quán)出售協(xié)議，如果“一攬子交易”中剩余股權(quán)出售在一年內(nèi)完成，則甲公司還應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》有關(guān)持有待售資產(chǎn)和終止經(jīng)營(yíng)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理和列報(bào)。如果“一攬子交易”中剩余股權(quán)出售超過(guò)一年內(nèi)完成，則甲公司先不予考慮持有待售資產(chǎn)和終止經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，但剩余股權(quán)出售的時(shí)限進(jìn)入到一年內(nèi)完成時(shí)，仍然要按照持有待售資產(chǎn)和終止經(jīng)營(yíng)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理和列報(bào)。本案例中，首次出售股權(quán)30%至2014年12月31日止，先不用考慮持有待售問(wèn)題，從2015年初開(kāi)始，就應(yīng)考慮持有待售問(wèn)題。

2015年1月1日至2015年6月30日，乙公司作為甲公司持股70%的非全資子公司，應(yīng)納入甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍，乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)300萬(wàn)元中歸屬于丙公司的份額90萬(wàn)元（300×30%），在甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)少數(shù)股東損益90萬(wàn)元，并調(diào)整少數(shù)股東權(quán)益。

2015年6月30日，甲公司轉(zhuǎn)讓乙公司剩余70%股權(quán)，不僅喪失對(duì)乙公司控制權(quán)，不再將乙公司納入合并范圍，而且，乙公司已經(jīng)完全被甲公司剝離。處置價(jià)款4 000萬(wàn)元與享有的乙公司凈資產(chǎn)份額3 150萬(wàn)元（4 500×70%）之間的差額850萬(wàn)元，計(jì)入當(dāng)期損益；同時(shí)，第一次交易確認(rèn)的其他綜合收益740萬(wàn)元轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

【參考文獻(xiàn)】

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