劉佳

【摘 要】 隨著我國資本市場和稅收管理體系的日益完善，稅務會計越來越成為專門的會計學科，財稅分離是經(jīng)濟發(fā)展的大勢所趨，在這樣的背景下，稅務會計報表體系應當進行重新設計和構建。文章首先闡述了財稅分離和稅務會計報表的相關理論，分析了現(xiàn)行稅務會計報表體系存在的問題，最后提出了稅務會計報表體系的構建模式與方法。

【關鍵詞】 稅法； 財稅分離； 稅務會計報表

中圖分類號：F810.6 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）12-0091-04

隨著我國市場經(jīng)濟發(fā)展的不斷深入，政府對經(jīng)濟的宏觀調控作用越來越重要，在此背景下，稅法及會計的重要性也越來越凸顯，目前稅務會計在我國市場經(jīng)濟條件下經(jīng)過摸索發(fā)展，已經(jīng)形成初步完整的理論框架，但是在實踐應用中仍然存在很多問題，例如稅務會計報告體系和企業(yè)稅務相關的信息披露還不夠明晰等，而且與會計體系完善的發(fā)達國家相比，我國稅務會計體系遠不夠完善，尤其在稅務會計報表體系上，所以在財稅分離會計模式下，構建稅務會計報表體系有著重要的意義。

構建稅務會計報表體系有助于完善稅務會計理論，推進其學科發(fā)展。在實際工作中，也有助于企業(yè)高效率地會計核算，保證稅務報表的準確、客觀和全面，樹立依法納稅的形象，同時也能利用好稅務會計報表來進行稅務籌劃；對于稅務機關來說，更方便進行稅務核查，加強稅收管理，更好地促進我國稅收事業(yè)的發(fā)展。

一、財稅分離的理論基礎分析

從理論上看，稅務會計與財務會計存在著相當?shù)牟煌?，分析如下?/p>

（一）稅務會計與財務會計的不同

1.兩者目標不同

稅務會計是為了反映企業(yè)納稅情況，滿足稅務機關征、查、管等稅收管理需要，企業(yè)外部債權人和投資者，甚至社會公眾也會通過稅務會計來了解企業(yè)經(jīng)營信息、誠信度等。而財務會計主要是為了滿足內部使用人的需求。

2.兩者對象不同

稅務會計將所有涉稅事項納入核算對象，而財務會計則是以企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務為核算對象。

3.兩者核算基礎和依據(jù)不同

財務會計按照會計準則作為核算基礎與依據(jù)；而稅務會計的基礎和依據(jù)，不僅包括會計準則，還有國家為稅務征管工作所制定的法律法規(guī)。

4.兩者在計算損益上的不同

財務會計按照會計準則規(guī)定來計算損益。而稅法強調對應納稅所得額的計算，稅務會計采用收付實現(xiàn)制，以歷史成本作為計量方法，不承認預估費用和預估收益。稅務會計在損益計算上與財務會計的不同，是不可調和的。

（二）財稅分離模式的發(fā)展趨勢

在英美這樣的自由市場經(jīng)濟國家，稅務機關并無權限干預企業(yè)的會計核算，會計準則也為民間非營利組織所指定，所以會計準則相對于國家制定的稅法是具有獨立性的，政府財政稅收、宏觀調控與企業(yè)追求市場價值最大化，這兩者理念上的相悖，導致稅務會計與財務會計相分離。

雖然我國目前市場經(jīng)濟體制與自由市場經(jīng)濟是有一定區(qū)別的，但是在進行股份制和資本市場的深化改革背景下，企業(yè)資本運作方式要與英美這樣的先進市場經(jīng)濟國家的做法相接近，而且隨著經(jīng)濟全球化的深入發(fā)展，會計作為通用的商業(yè)語言，也要實現(xiàn)全球逐步統(tǒng)一，英美國家的財稅分離模式是全世界稅務會計趨同的方向，所以我國也應選擇財稅分離的會計模式作為稅務會計的發(fā)展方向。

（三）財稅分離模式的積極意義

1.有利于降低會計信息失真導致企業(yè)外部信息使用者被誤導，而且財稅分離模式基于稅法與會計的差異，稅務會計有了相當?shù)莫毩⑿?，使財務會計在會計準則指導下核算，有利于會計準則和會計體制深化改革和完善。

2.使稅務會計走上更專業(yè)化的發(fā)展道路。有利于保障國家財政收入的實現(xiàn)，也有利于稅法方面法律法規(guī)的健全，使國家稅收工作更加正規(guī)。當然也有利于財務會計理論和技術的發(fā)展。

3.使稅務會計體系獨立出來，有利于企業(yè)管理層對稅務支出有更直觀的認識，有利于其在符合稅法前提下，科學地進行稅收籌劃。

4.有利于我國會計體系與國際通用會計體系相接軌，更好地保護我國投資環(huán)境，提高我國吸引外資和經(jīng)濟貿易商業(yè)環(huán)境的公平合理與法治程度。

發(fā)展財稅分離是市場經(jīng)濟規(guī)律使然，稅務會計實現(xiàn)完全獨立，是市場經(jīng)濟體制和法治發(fā)展的必然要求，稅務會計報表體系也應當進行重新設計，以更好地適應稅務會計獨立的趨勢。

（四）稅務會計報表的相關理論分析

稅務會計報表是以納稅申報表及相關說明書的稅務會計信息為載體，其中包括向稅務機關提供的納稅申報表及附表資料，對企業(yè)自身提供的則是涉稅報表及納稅籌劃方案等。

稅務會計報表要求其記載的數(shù)據(jù)必須體現(xiàn)真實性、可靠性原則；內容應當填制齊全，不應有遺漏，保證內容完整；而且要求在規(guī)定期限內及時編制并報送稅務會計報表到稅務部門，不得無故延期；稅務會計報表應當內容清楚并全面說明，以便報表信息使用者對企業(yè)納稅及經(jīng)營情況有正確的了解。

二、現(xiàn)行稅務會計報表體系存在的問題分析

2006年我國對納稅申報表進行了修訂，減少了不必要的項目，以“收入總額-扣除項目=應納稅所得額”這一公式為主要編制線索。修訂后主表變?yōu)?5行，附表變?yōu)?0張，主表附表間的勾稽關系更加清晰明了，但是仔細分析納稅申報表的填制過程，可以發(fā)現(xiàn)在工作實踐中仍然存在一些問題。

（一）稅務信息披露不夠完整

1.在資產(chǎn)負債表中列示的項目，都是按照財務會計準則指導下的公允價值計量，負債類項目缺乏明細分類項目，尤其是應交稅費項目，是以年初、年末時點的靜態(tài)指標來反映應交未交的稅額，不能反映當年企業(yè)總體的、動態(tài)的、詳細的納稅情況，而且也沒有詳細地列出具體稅種應交稅費的情況，例如消費稅、房產(chǎn)稅、增值稅等信息，就難從資產(chǎn)負債表中獲得。

2.在利潤表中，也存在著不能詳細反映涉稅存貨等資產(chǎn)和應稅勞務方面信息的問題。例如營業(yè)稅金及附加欄目，是消費稅、城建稅、營業(yè)稅及教育附加這些稅的總額，缺乏對各個稅種明細的反映，而且從所得稅計算角度看，暫時性差異與永久性差異并沒有在利潤表中反映，更沒有按照具體明細項目來反映這兩者是如何產(chǎn)生的。稅收優(yōu)惠政策，例如加計扣除、即征即退、先征后退等，都無法在利潤表中體現(xiàn)出來。

3.在現(xiàn)金流量表中，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項目，下設的收到的稅費返還、支付的各項稅費這兩個項目，僅反映企業(yè)當期實際繳納的稅費總額，而無法按照權責發(fā)生制反映這些稅費所實際歸屬的會計期間，哪些是代收代繳所支出的稅款也無法區(qū)分出來，自然也無法反映實際稅負。投融資支出的稅費信息在“支付的其他與投資（融資）活動有關的現(xiàn)金”項目中統(tǒng)一列示，也無法做到詳細反映具體的稅目支出，以及稅負原因、實際期限，是否由企業(yè)自身負擔等信息，都無法詳細反映出來。

4.在會計報表附注中，雖然稅務機關一般不對提供會計報表附注做硬性要求，而企業(yè)會計報表附注中對納稅信息往往只是總體情況說明，并不提供明細信息，這是滿足不了稅務稽查工作需要的。

（二）現(xiàn)金流量表無法反映實際的涉稅收支狀況

現(xiàn)金流量表只是反映一個繳納稅款現(xiàn)金支出的總計，同樣存在缺乏繳納稅款具體明細項目的問題，也無法反映具體涉稅業(yè)務對現(xiàn)金流量的影響。例如增值稅視同銷售業(yè)務，稅法規(guī)定應計算銷項稅額并納稅，而企業(yè)并無實際現(xiàn)金流入，這實際上屬于現(xiàn)金流出。委托代銷業(yè)務中，委托方如果在發(fā)出代銷貨物滿180天的當天，還沒有收到來自受托方的款項，也要計算并墊付增值稅款，然而當下的稅務會計報表中對此項現(xiàn)金流的支出并無反映。

（三）納稅申報工作難度較大

由于財稅分離模式的逐步實施，在填制納稅申報表時，需要計算暫時性差異與永久性差異，調整會計收入和會計利潤，計算出應納稅所得額，這樣的工作無疑加大了稅務會計信息填報的難度，而且調整項目較多，計算程序較復雜，填報容易發(fā)生錯誤，也給稅務機關的稽查工作造成了一定難度。例如固定資產(chǎn)的折舊與減值，會計與稅法的處理方法并不一樣，需要調整的地方較多，而且隨著使用年限的增多，調整難度逐漸增加。

三、稅務會計報表體系的構建分析

分析現(xiàn)行稅務會計報表存在的問題后，可以看出科學規(guī)范的稅務會計報表應當更具獨立性，而不是財務會計報表的簡單更改，而且稅務會計報表應當結合稅法和涉稅事項要求，提供更明晰、按照具體稅目列示的數(shù)據(jù)。具體應當包括稅務會計上的資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、稅收總況表，分析如下：

（一）稅務會計資產(chǎn)負債表的編制

稅務會計資產(chǎn)負債表雖然可以按照財務會計的資產(chǎn)負債表結構來編制，但是每個明細項目，應當按照稅法及稅務會計理論的要求，以稅法規(guī)定的計稅基礎進行分析填制，例如在財務會計體系中，資產(chǎn)負債表項目是按照公允價值計量后的數(shù)據(jù)填制，而稅法則要求按照歷史成本和具體的計稅基礎（主要是資產(chǎn)是否需要納稅）進行分析后填制?？傮w來說，財務會計資產(chǎn)負債計量強調的是公允價值、實質重于形式等會計原則，而稅務會計強調的是符合稅法要求、法律規(guī)定、以具有法律效力的合同（文件）約定為準等原則。

稅務會計報表的具體項目計稅基礎如表1所示。

（二）稅務會計利潤表的編制

稅務會計利潤表編制的主要步驟是應納稅所得額計算表的填制（設計如表2所示），其重點在于各項收入和費用的計稅基礎的計算，稅法與會計準則有很多的不同，企業(yè)編制稅務會計利潤表時，應按照稅法要求，將收入確認和成本費用扣除按照稅法規(guī)定加以調整。

（三）稅務會計現(xiàn)金流量表的編制

稅務會計現(xiàn)金流量表應當注意結合各稅種和各經(jīng)濟事項來逐項地反映涉稅現(xiàn)金的運動情況，而不是以稅金總額作為編制基礎。所以應當在原有的現(xiàn)金流量表基礎上增加明細項。例如，在“稅收活動現(xiàn)金流入”下的“收到稅收返還項目”下，增設“收到增值稅銷項稅額”、“代收消費稅（委托加工企業(yè)）”等具體項目；在“稅收活動現(xiàn)金流出”下的“應納稅款總額”項目下設“支付增值稅進項稅額”等具體項目；在“稅收活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”下設企業(yè)代墊增值稅額項目。

（四）稅務會計下稅收總況表的編制

目前的納稅申報表缺乏反映稅收總體情況方面的報表，而增設稅收總況表有利于企業(yè)對每個稅種的繳納情況、稅收優(yōu)惠享受情況、納稅管理成本（包括涉稅處罰成本）進行明細的反映，有利于企業(yè)更好地進行納稅管理和稅收籌劃，也有利于稅務機關對企業(yè)繳稅情況的稽查。對稅務會計下稅收總況表的設計建議如表3所示。

（五）稅務會計報表的電算化實現(xiàn)設想

目前，企事業(yè)單位申報納稅主要采取網(wǎng)上申報納稅的方式，推行稅務會計報表體系，應當先從變革官方申報納稅網(wǎng)站上的納稅申報表入手，按照前文的分析和建議，設計符合稅法和稅務會計獨立性要求的稅務會計報表體系。但是這樣做，恐怕會給報稅會計人員造成不熟悉、不方便，提高了他們的工作難度，所以建議增設方便稅務會計數(shù)據(jù)填制的“涉稅事項基礎數(shù)據(jù)表”，為稅務會計信息項目的填列做好數(shù)據(jù)和計算的準備，相比直接填制稅務會計報表，能夠起到降低難度和提供更明晰會計信息的作用。

其中“資產(chǎn)負債表”的“涉稅事項基礎數(shù)據(jù)表”，主要填制各項資產(chǎn)、負債的計稅基礎，例如固定資產(chǎn)的折舊項目中填制稅法規(guī)定的折舊年限、折舊方法等。各項目事先設置公式以自動算出抵扣額，如壞賬準備項目，只要填制期間應收賬款總數(shù)，就能自動算出壞賬準備的最大抵扣額等。

“利潤表”的“涉稅事項基礎數(shù)據(jù)表”，應填制計稅營業(yè)收入、其他計稅收入、計稅投資收益、計稅營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、計稅管理費用、計稅財務費用、計稅銷售費用、計稅資產(chǎn)減值損失、稅前彌補以前年度虧損等欄目，其中企業(yè)成本費用的各項扣除政策，也要事先設置好計算公式，以方便報稅單位會計人員正確計算成本費用扣除額度。最好能按照具體的每項經(jīng)濟業(yè)務，逐項填寫，例如在表格中事先設置稅法規(guī)定的收入確認類型欄目，以方便報稅單位會計人員進行計稅收入的處理。

“現(xiàn)金流量表”的“涉稅事項基礎數(shù)據(jù)表”應按照具體的經(jīng)濟業(yè)務填制“收到增值稅銷項稅額”、“代收消費稅（委托加工企業(yè)）”、“支付增值稅進項稅額”等涉稅收支項目，并上傳相關憑據(jù)的照片做附件以待稅務機關審核。

在這些“涉稅事項基礎數(shù)據(jù)表””中要增設稅法、稅收政策等法律法規(guī)提示欄，以實時更新和列示最新的稅法規(guī)定，方便報稅單位及時了解、掌握和使用，也應增設附件欄，以便上傳合同文書、收入確認相關憑據(jù)、抵扣發(fā)票等照片資料，方便企業(yè)會計人員復核和稅務機關的審核。最后稅務會計報表中的某些較難填寫的項目從這些“準備表”中的對應項目取數(shù)，再加上企業(yè)會計人員對其他項目的填制，形成完整的納稅申報表。

因此，稅務機關應當在推行稅務會計發(fā)展進程中起主導作用，按照稅法要求和稅收理論，對納稅報表體系進行重新設計，突出稅務會計的獨立性，突出各個稅種的明細信息，突出企業(yè)稅負的明細計算原理和過程，并積極利用網(wǎng)絡技術、信息技術、多媒體技術等先進技術為納稅人提供方便，減輕納稅申報的難度和工作量。

在電算化軟件的研發(fā)上，也應設置專門的稅務會計模塊，在企業(yè)進行財務會計核算時，遇到涉稅事項的會計處理時，就應自動彈出稅務會計信息填制表格，并附有涉稅事項的相關稅法規(guī)定的提示，財會人員在表格中應填制資產(chǎn)計稅基礎、收入類型等稅務會計信息，例如填寫資產(chǎn)、負債計稅基礎；還有資產(chǎn)折舊、減值、攤銷的稅務處理、稅法上的收入處理、成本費用的扣除計算等數(shù)據(jù)和信息。由于提前做好了稅務會計信息的填制工作，這樣能大大減輕稅務會計的復雜程度。在電算化軟件中設置的稅務會計報表模板和前文提到的“準備表”。在自動計算生成財務會計報表的同時，也自動生成了稅務會計報表和納稅申報表。

結 語

稅務會計與財務會計在理論和原則上存在較大的不同，在財稅分離的發(fā)展背景下，相應的稅務會計報表體系也應當更加具有獨立性，在反映企業(yè)稅負上應當更加明細、相關并清晰明了，所以稅務會計報表體系需要進行重新設計，以方便納稅人繳稅和稅收管理工作的開展。

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