王俊敏 沈菊琴

會計研究方法的發(fā)展歷程述評及啟示

王俊敏 沈菊琴

本文基于中西方會計研究方法的發(fā)展軌跡，探析了規(guī)范會計研究和實證會計研究這兩種研究方法在中西方的形成、發(fā)展及構(gòu)建體系和完善創(chuàng)新的過程，中西方因哲學(xué)基礎(chǔ)和思維方式不同，外在環(huán)境存在較大差異，因此，發(fā)展歷程各異。規(guī)范會計研究與實證會計研究的產(chǎn)生都有其必然性,都適應(yīng)了其當(dāng)時的客觀環(huán)境,規(guī)范會計研究與實證會計研究應(yīng)當(dāng)根據(jù)研究的需要，各自或共同發(fā)揮優(yōu)勢作用。

會計研究方法 規(guī)范會計研究 實證會計研究

引 言

正如“工欲善其事,必先利其器”所闡述的，會計研究方法的完善與創(chuàng)新在會計理論研究中起著舉足輕重的作用。會計研究方法在會計理論體系建構(gòu)中占用重要的一席之地。實現(xiàn)理想地會計研究目標(biāo),提升會計理論研究水平①，正確使用會計研究方法是至關(guān)重要的。會計研究工作者需在多維的會計研究方法當(dāng)中，根據(jù)實際背景作出正確的選擇，從而提高會計理論研究水平。會計研究方法通常是指會計人員探討會計工作規(guī)律和會計歷史發(fā)展規(guī)律的方式、手段以及程序和措施的總稱。會計研究方法則是聯(lián)結(jié)會計研究主體和會計研究客體的紐帶,它對會計研究成果的科學(xué)性和精確性會產(chǎn)生很大的影響。

會計研究方法的興起

(一)規(guī)范會計研究方法的領(lǐng)銜階段

以運用規(guī)范會計研究方法而形成的會計理論，稱為規(guī)范會計理論。規(guī)范會計理論是以若干會計假定為起點，通過提出一系列基本的會計原則、會計準(zhǔn)則的規(guī)范要求，是一套關(guān)于“應(yīng)該是什么”的系統(tǒng)知識體系，它從邏輯高度上概括或指明最優(yōu)化的會計實務(wù)是什么，進(jìn)而指導(dǎo)實務(wù)，規(guī)范實務(wù)。

人類社會發(fā)展過程中的歷史事實充分表明，經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要，會計在經(jīng)濟管理活動中起著舉足輕重的作用。在《資本論》第二卷中，馬克思明確地提到了會計在社會經(jīng)濟發(fā)展過程中的重要作用：“過程越是按社會的規(guī)模進(jìn)行，越是失去純粹個人的性質(zhì)，作為對過程的控制和觀念總結(jié)的簿記就越是必要?！雹?/p>

第二次工業(yè)革命推動了西方經(jīng)濟的發(fā)展，縱觀世界范圍的會計理論研究，通常認(rèn)為是從20世紀(jì)初開始，斯普拉格的《賬戶原理》和佩頓的《會計理論》的出版拉開了會計理論研究的序幕。1968年之前,西方會計學(xué)家為探求會計科學(xué)本質(zhì),在會計學(xué)研究中運用規(guī)范研究方法，從而形成了具有代表性的理論和實踐經(jīng)驗,具有代表性的規(guī)范會計理論著作如下：佩頓和利特爾頓的《公司會計準(zhǔn)則緒論》、利特爾頓的《會計理論結(jié)構(gòu)》、利特爾頓的《二十世紀(jì)前的會計發(fā)展》、利特爾頓和齊默爾曼的《會計理論與創(chuàng)新》、坎寧的《會計中的經(jīng)濟學(xué)》、麥克尼爾的《會計中的真實性》、愛德華茲和貝爾的《企業(yè)收益的理論及其計量》、斯威尼的《穩(wěn)定幣值會計》、吉爾曼的《利潤的會計概念》。這些代表性著作中提出和豐富了會計理論的框架,很大程度上完善了會計理論體系，使會計實務(wù)的發(fā)展又邁向了新臺階。在這些代表性的著作中,演繹法在大部分理論觀點的形成中起主要作用,20世紀(jì)50年代，利特爾頓初的《會計理論結(jié)構(gòu)》,最早提出了會計理論結(jié)構(gòu)概念,僅就歸納法及演繹法提出一些研究，對于會計研究方法體系結(jié)構(gòu)的概念及組成元素并沒有探討。一般認(rèn)為,這一時期是規(guī)范研究方法占主導(dǎo)地位，會計研究方法以演繹法和歸納法為核心,運用演繹法和歸納法邏輯地推導(dǎo)出一般性結(jié)論。因此，這一階段所采用的方法稱為“規(guī)范研究方法”,規(guī)范研究方法通常以一定的價值判斷為基礎(chǔ)，作為分析處理會計問題的標(biāo)準(zhǔn)，研究如何才能符合這些標(biāo)準(zhǔn)③。

我國會計理論研究晚于于西方會計研究。十一屆三中全會以后,我國的經(jīng)濟建設(shè)開始了新的發(fā)展，同時會計領(lǐng)域也發(fā)生了很大的變化，會計理論研究日益深化,隨之會計研究方法問題也逐漸被會計學(xué)界所重視。80年代開始,楊時展教授在研究會計的本質(zhì)時運用了控制論,同時提出了會計控制論的觀點④;孫寶厚在其《會計系統(tǒng)論》一書中運用了系統(tǒng)論研究會計的本質(zhì)⑤；裘宗舜教授在《會計信息論》書中運用了信息論研究會計的本質(zhì)⑥。因此,1988年以前,規(guī)范研究方法在我國會計理論的研究中起到重要作用。

(二)實證會計研究方法的漸行漸起

實證會計研究是依據(jù)經(jīng)濟學(xué)等有關(guān)理論，設(shè)立各種有關(guān)影響會計事務(wù)因素的假設(shè)，然后采用一定的科學(xué)方法，進(jìn)行實際的調(diào)查研究，以證明這些假設(shè)的現(xiàn)實性，它是描述會計現(xiàn)象“是什么”的方法論，它為解釋現(xiàn)行會計實踐和預(yù)測未來會計實務(wù)提供理論依據(jù)。

會計研究方法的系統(tǒng)化發(fā)展及完善創(chuàng)新

20世紀(jì)80年代，西方會計理論研究中采用的主要方法是實證研究。美國的《會計評論》(Accounting Review)偏好具有實務(wù)相關(guān)性的論文，該期刊刊發(fā)文章的基本標(biāo)準(zhǔn)是:“該成果是對會計思想做出重大貢獻(xiàn)，純規(guī)范性或描述性的論文一般不會被接受”。同時，論述方法論問題的文章、純理論性的文章或論述不使用大規(guī)模樣本檢驗的文章在以下期刊也不被接受：《會計縱橫》(Accounting Horizon)、《會計和經(jīng)濟學(xué)月刊》(Journal of Accounting and Economics)、《會計論叢》(Issues in Accounting )。

目前西方尤其是美國的實證研究幾近涉及到財務(wù)會計、管理會計和審計等會計研究領(lǐng)域的方方面面。實證研究雖然涉及的范圍很廣。但是，實證研究與規(guī)范研究還是并駕齊驅(qū)的關(guān)系。

1990年以后，我國會計研究方法在進(jìn)入體系構(gòu)建和完善創(chuàng)新期間，具有代表性的創(chuàng)新性會計研究方法體系如下:

中西方會計研究方法發(fā)展歷程的啟示

由于我國與西方的客觀環(huán)境存在顯著差異，經(jīng)濟發(fā)展水平、模式、結(jié)構(gòu)及市場機制也各自特征突出，因此，中西方會計研究方法的發(fā)展也呈現(xiàn)出各自的特點。

(一)會計研究的哲學(xué)基礎(chǔ)和思維方式不同

西方會計研究方法較多地受實用主義影響，早期更注重應(yīng)用理論的研究，而我國會計研究方法的哲學(xué)基礎(chǔ)是馬克思主義的辯證唯物主義和歷史唯物主義,我國注重理論來源于實踐,高于實踐,習(xí)慣從會計本質(zhì)、會計職能、會計對象、會計目標(biāo)等基本概念及基本問題著手研究，更注重基礎(chǔ)理論的研究。

(二)會計研究的客觀環(huán)境顯著不同

我國資本市場的發(fā)展時間較短,特別是有關(guān)資本市場的法規(guī)建設(shè)正在逐步完善,很大一部分投資者理性認(rèn)識不足,市場融資功能不全面,在資源配置引導(dǎo)能力方面還比較欠缺。外在經(jīng)濟環(huán)境和法律環(huán)境還不足以滿足以資本市場為內(nèi)容的會計理論研究的需要，因為資本市場的數(shù)據(jù)庫的建立還不夠精確與完善,許多研究者只能自行收集數(shù)據(jù)進(jìn)行研究。在此基礎(chǔ)上進(jìn)行“實證研究”，首先，使研究者在最基礎(chǔ)的資料收集方面花費了大量的時間和精力;其次，由于會計信息失真等問題存在于資本市場中，難以保證數(shù)據(jù)本身及研究資料的準(zhǔn)確性,進(jìn)而影響這些研究結(jié)論驗證的精確性。西方國家的資本市場發(fā)展的時間較長，且趨于規(guī)范與完善。

當(dāng)前,具有中國特色的會計理論和方法體系正逐步建立和完善,很多基礎(chǔ)性理論還需逐步完善。注重以事實為依據(jù),以法律為準(zhǔn)繩,從現(xiàn)階段國情和實際出發(fā)?？傮w而言,會計研究是為了促進(jìn)會計理論研究的發(fā)展，其研究成果要在解決會計實踐問題中發(fā)揮其應(yīng)有的作用,進(jìn)而做出對社會有價值的貢獻(xiàn)。在社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展過程中,會計理論與實務(wù)的發(fā)展所遇到的問題是各式各樣的,我們應(yīng)當(dāng)堅持實事求是、具體問題具體分析的原則,根據(jù)不同的研究對象與目標(biāo),采用恰當(dāng)?shù)难芯糠椒ā?/p>

我國可以借鑒西方國家對于會計研究方法的不同觀點進(jìn)行反省的態(tài)度，總結(jié)其經(jīng)驗教訓(xùn)。我國的會計研究工作者可以立足于我國特有的會計理論與實踐，超前地取西方國家各種會計研究方法之精華,棄其糟粕，使我國會計研究的理論和方法向縱深方向發(fā)展。

①劉玉廷：《關(guān)于會計研究方法問題》，《會計研究》2000年第12期。

②卡爾·馬克思：《資本論》,中央編譯局編譯,《人民出版社》2004年1月1日。

③高素玲、張玉蘭：《會計研究方法綜述》，《財會通訊·綜合(下)》2009年第6期。

④劉常青：《會計控制系統(tǒng)論的形成與發(fā)展——楊時展教授和郭道揚教授學(xué)術(shù)貢獻(xiàn)的共同結(jié)晶》，《會計之友》2008年第6期。

⑤孫寶厚：《會計系統(tǒng)論》，經(jīng)濟科學(xué)出版社，1989年。

⑥裘宗舜、吳茂：《會計信息論》，中國財政經(jīng)濟出版社，1988年。

⑦王曉林：《經(jīng)濟學(xué)：實證的抑或規(guī)范的》，《經(jīng)濟學(xué)家》2003年第4期。

⑧[美]瓦茨、齊默爾曼：《實證會計理論》，陳少華等譯，東北財經(jīng)大學(xué)出版社,2006年。

⑨Watts,R. L. , and J. L. Zimmerman. 1978. Towards a Positive Theory of the Determination of Accounting Standards，TheAccountingReview， (January) : 112-138.

⑩Watts, R. L. , and J. L. Zimmerman. 1979. The Demand for the Supply of Accounting Theories: The Market for Excuses，TheAccountingReview， (April) : 273-305.

〔責(zé)任編輯：程 明〕

王俊敏，河海大學(xué)商學(xué)院博士研究生，江蘇省社會科學(xué)院助理研究員，wangjunmin-1@163.com。南京，210013；沈菊琴，河海大學(xué)商學(xué)院教授、博士生導(dǎo)師，jqshen@hhu.edu.cn。南京，210098