楊啟剛

一、問(wèn)題的提出

眾所周知，關(guān)于公司利潤(rùn)分配的法律依據(jù)，主要見(jiàn)于現(xiàn)行公司法的第一百六十六條的具體規(guī)定。而其會(huì)計(jì)核算的規(guī)定，主要執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》或《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定.即：年末將當(dāng)年度經(jīng)營(yíng)成果轉(zhuǎn)入，根據(jù)公司法規(guī)定計(jì)提盈余公積，根據(jù)稅法等規(guī)定彌補(bǔ)虧損——無(wú)需任何會(huì)計(jì)處理，根據(jù)公司法規(guī)定和公司章程向股東分配利潤(rùn)等。

在實(shí)踐中，公司利潤(rùn)分配會(huì)計(jì)核算存在的不足之處主要表現(xiàn)在：利潤(rùn)分配的余額，不能清楚地反映其核算的具體內(nèi)容。比如，當(dāng)利潤(rùn)分配余額為負(fù)數(shù)時(shí)，余額中應(yīng)由稅后利潤(rùn)（或盈余公積）來(lái)彌補(bǔ)的虧損金額有多少、由虧損當(dāng)年后連續(xù)5年應(yīng)納稅所得額來(lái)彌補(bǔ)的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的可彌補(bǔ)虧損有多少，往往是一筆糊涂賬。再比如，當(dāng)利潤(rùn)分配余額為正數(shù)時(shí)，余額不僅表現(xiàn)為公司的可分配利潤(rùn)，它還可能表示：可分配利潤(rùn)金額大于稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的可彌補(bǔ)虧損金額的差額。因此，筆者不揣淺陋，提出公司利潤(rùn)分配改進(jìn)的設(shè)想。

二、對(duì)公司利潤(rùn)分配核算的改進(jìn)設(shè)想

在“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”二級(jí)明細(xì)科目的基礎(chǔ)上，增加四個(gè)三級(jí)明細(xì)科目，分別是：凈利潤(rùn)（虧損）、累計(jì)稅后利潤(rùn)、由稅后利潤(rùn)（或盈余公積）彌補(bǔ)的虧損和稅務(wù)認(rèn)定的可彌補(bǔ)虧損。其核算內(nèi)容如下：

1、三級(jí)明細(xì)科目“凈利潤(rùn)（虧損）”。貸方核算：（1）每個(gè)會(huì)計(jì)年度終了，將賬面凈利潤(rùn)轉(zhuǎn)入的金額；（2）次年企業(yè)所得稅匯算清繳后，根據(jù)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定，轉(zhuǎn)出上年度的可彌補(bǔ)虧損和應(yīng)以稅后利潤(rùn)（或盈余公積）彌補(bǔ)的虧損；（3）次年度企業(yè)所得稅匯算清繳截止日前發(fā)生的手續(xù)齊全的以前年度損益調(diào)整貸方發(fā)生額，也在此核算。借方核算：（1）每個(gè)會(huì)計(jì)年度終了，將賬面虧損轉(zhuǎn)入本科目；（2）年度終了，轉(zhuǎn)出依法彌補(bǔ)以前年度的可彌補(bǔ)虧損、依法計(jì)提的盈余公積和結(jié)轉(zhuǎn)的稅后凈利潤(rùn)；（3）次年企業(yè)所得稅匯算清繳截止日前發(fā)生的手續(xù)齊全的以前年度損益調(diào)整借方發(fā)生額，也在此核算。貸方余額：表示企業(yè)所得稅匯算清繳前的凈利潤(rùn)金額；借方余額：表示企業(yè)所得稅匯算清繳前的虧損金額。

2、三級(jí)明細(xì)科目“由稅后利潤(rùn)（或盈余公積）彌補(bǔ)的虧損”。貸方核算：依法以稅后利潤(rùn)（或盈余公積）彌補(bǔ)的虧損。借方核算：稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的上年度應(yīng)由稅后利潤(rùn)（或盈余公積）彌補(bǔ)的虧損。借方余額：未彌補(bǔ)的應(yīng)由稅后利潤(rùn)（或盈余公積）彌補(bǔ)的虧損。

3、三級(jí)明細(xì)科目“稅務(wù)認(rèn)定的可彌補(bǔ)虧損”。貸方核算：依法以稅前凈利潤(rùn)彌補(bǔ)的稅務(wù)認(rèn)定可彌補(bǔ)虧損金額。借方核算：稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的上年度應(yīng)由本年度及其后連續(xù)4個(gè)年度稅前凈利潤(rùn)彌補(bǔ)的稅務(wù)認(rèn)定可彌補(bǔ)的虧損金額。借方余額：未彌補(bǔ)的應(yīng)由稅前凈利潤(rùn)彌補(bǔ)稅務(wù)認(rèn)定可彌補(bǔ)的虧損金額。

4、三級(jí)明細(xì)科目“累計(jì)稅后利潤(rùn)”。貸方核算：由凈利潤(rùn)（虧損）三級(jí)科目轉(zhuǎn)入的稅后利潤(rùn)金額。借方核算：彌補(bǔ)稅務(wù)認(rèn)定以外的虧損和超過(guò)連續(xù)5年未彌補(bǔ)的稅務(wù)認(rèn)定可彌補(bǔ)虧損。貸方余額：累計(jì)可分配給股東的稅后利潤(rùn)。借方余額：累計(jì)的待用以后年度稅后利潤(rùn)彌補(bǔ)的虧損。

三、案例分析

［案例］A有限公司成立于2007年，企業(yè)所得稅實(shí)行查賬征收，2008年后企業(yè)所得稅稅率25%。A公司屬于小企業(yè)，執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，所得稅按應(yīng)付稅款法核算。2008年末，利潤(rùn)分配余額為-220000元，其中：可彌補(bǔ)虧損（07年）180000元，由稅后利潤(rùn)（或盈余公積）彌補(bǔ)的虧損20000元，本年度所得稅匯算清繳前的虧損20000元。

2009年1月至2014年5月底，各年度損益情況如下：

2009年5月，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的上年度可彌補(bǔ)虧損金額為10000元。

2009年度，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額80000元；2010年5月，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的上年度納稅調(diào)增金額為20000元。

2010年度，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額90000元；2011年5月初，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的上年度納稅調(diào)增金額為20000元，另外2011年1-4月發(fā)生的以前年度損益調(diào)整貸方發(fā)生額10000元。

2011年度，發(fā)生虧損20000元；2012年5月，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的上年度可彌補(bǔ)虧損金額為10000元。

2012年度，發(fā)生虧損40000元（其中：符合企所得稅法的不征稅收入20000元）；2013年5月，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的上年度可彌補(bǔ)虧損金額為50000元。

2013年度，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額162500元。2014年5月，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的上年度納稅調(diào)增金額為10000元；2014年6月，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)2013年企業(yè)所得稅匯算清繳后，通過(guò)銀行存款支付了2013年度的支出6000元。

［分析］各年度的利潤(rùn)分配，核算如下：

1.2009年度5月末：確認(rèn)上年可彌補(bǔ)虧損.

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——可彌補(bǔ)虧損（2008年）10000

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——由稅后利潤(rùn)（或盈余公積）彌補(bǔ)的虧損 10000

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——2008年凈利潤(rùn)（虧損） 20000

12月末計(jì)算本年度企業(yè)所得稅，為：（80000-80000）×25%=0（元），即本年度凈利潤(rùn)為80000元。結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)：

借：本年利潤(rùn) 80000

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——2009年凈利潤(rùn)（虧損）80000

彌補(bǔ)以前年度虧損（盈余公積為0元，故先用凈利潤(rùn)彌補(bǔ)以前年度可彌補(bǔ)虧損）

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——2009年凈利潤(rùn)（虧損）80000

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——可彌補(bǔ)虧損（2007年）80000

2009年末，利潤(rùn)分配余額為-140000元，其中：可彌補(bǔ)虧損（2007年）100000元，可彌補(bǔ)虧損（2008年）10000元，由稅后利潤(rùn)（或盈余公積）彌補(bǔ)的虧損30000元。

2.2010年度5月末重新計(jì)算2009年度企業(yè)所得稅，為：（80000+20000-80000）×25%=5000（元）

借：以前年度損益調(diào)整 5000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 5000借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——2009年凈利潤(rùn)（虧損）5000

貸：以前年度損益調(diào)整 5000

同時(shí)，沖回2008年12月末，多彌補(bǔ)2007年虧損5000元。

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——2009年凈利潤(rùn)（虧損）-5000

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——可彌補(bǔ)虧損（2007年）-5000

12月末計(jì)算本年度的企業(yè)所得稅，為：（90000-90000）×25%=0（元），即本年度凈利潤(rùn)為90000元。

結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)：

借：本年利潤(rùn) 90000

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——2010年凈利潤(rùn)（虧損）90000

彌補(bǔ)以前年度虧損（盈余公積為0元，故先用凈利潤(rùn)彌補(bǔ)以前年度虧損）

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——2010年凈利潤(rùn)（虧損）90000

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——可彌補(bǔ)虧損（2007年）90000

2010年末，利潤(rùn)分配余額為-55000元，其中：可彌補(bǔ)虧損（2007年）15000元，可彌補(bǔ)虧損（2008年）10000元，由稅后利潤(rùn)（或盈余公積）彌補(bǔ)的虧損30000元。

3.2011年度5月末重新計(jì)算2010年度企業(yè)所得稅，為：（90000+20000+10000-90000）×25%=7500（元）。

借：以前年度損益調(diào)整 7500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 7500

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——2009年凈利潤(rùn)（虧損）7500

貸：以前年度損益調(diào)整 7500

須說(shuō)明的是：對(duì)于匯算清繳時(shí)已發(fā)生的屬于上一納稅年度或以前年度的收支，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告并提供相關(guān)資料，獲其準(zhǔn)許納入上年度匯算清繳內(nèi)。同時(shí)，沖回2009年12月末，多彌補(bǔ)07年虧損7500元。

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——2010年凈利潤(rùn)（虧損）-7500

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——可彌補(bǔ)虧損（2007年）-7500

12月末計(jì)算本年度的企業(yè)所得稅，因?yàn)槔麧?rùn)總額小于0，故企業(yè)所得稅為0元，即本年度凈利潤(rùn)為-20000元。結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)：

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——2011年凈利潤(rùn)（虧損）20000

貸：本年利潤(rùn) 20000 2011年末，利潤(rùn)分配余額為-82500元，其中：可彌補(bǔ)虧損（07年）22500元，可彌補(bǔ)虧損（08年）10000元，由稅后利潤(rùn)（或盈余公積）彌補(bǔ)的虧損30000元，2011年度所得稅匯算清繳前的虧損20000元。

4.2012年度5月末，確認(rèn)上年可彌補(bǔ)虧損。

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——可彌補(bǔ)虧損（11年）10000

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——由稅后利潤(rùn)（或盈余公積）彌補(bǔ)的虧損 10000

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——11年凈利潤(rùn)（虧損）20000

12月末計(jì)算本年度的企業(yè)所得稅，因?yàn)槔麧?rùn)總額小于0，故企業(yè)所得稅為0元，即本年度凈利潤(rùn)為-40000元。

結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)：

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——2012年凈利潤(rùn)（虧損）40000

貸：本年利潤(rùn) 40000

2012年末，利潤(rùn)分配余額為-122500元，其中：可彌補(bǔ)虧損（2007年）22500元，可彌補(bǔ)虧損（2008年）10000元，可彌補(bǔ)虧損（2011年）10000元，由稅后利潤(rùn)（或盈余公積）彌補(bǔ)的虧損40000元，2012年度所得稅匯算清繳前的虧損40000元。

5.2013年度5月末確認(rèn)上年可彌補(bǔ)虧損。

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——可彌補(bǔ)虧損（2012年）50000

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——由稅后利潤(rùn)（或盈余公積）彌補(bǔ)的虧損 -10000

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——2012年凈利潤(rùn)（虧損）40000

12月末計(jì)算本年度的企業(yè)所得稅，為（162500-10000-10000-50000）×25%=23125（元），凈利潤(rùn)139375元。結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)：

借：本年利潤(rùn) 139375

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——2013年凈利潤(rùn)（虧損）139375

彌補(bǔ)以前年度虧損（盈余公積為0元，故先用凈利潤(rùn)彌補(bǔ)以前年度虧損）

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——2013年凈利潤(rùn)（虧損）70000

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——可彌補(bǔ)虧損（2008年）10000

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——可彌補(bǔ)虧損（2011年）10000

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——可彌補(bǔ)虧損（2012

湖北省鐘祥市國(guó)稅局通過(guò)設(shè)立“政策咨詢(xún)服務(wù)崗”、利用納稅人學(xué)校進(jìn)行培訓(xùn)、電話提醒和上門(mén)宣傳等方式，為小微企業(yè)人員宣傳輔導(dǎo)、解答疑難稅收政策,助推企業(yè)發(fā)展。 年）50000

（圖／文：寧新峰）

提取盈余公積時(shí)：

借：利潤(rùn)分配——提取法定盈余公積 6937.50

貸：盈余公積 6937.50

結(jié)轉(zhuǎn)稅后利潤(rùn)時(shí)：

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——2013年凈利潤(rùn)（虧損）62437.50

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——累計(jì)稅后利潤(rùn)62437.50

用稅后利潤(rùn)（或盈余公積）補(bǔ)虧（稅務(wù)認(rèn)定以外的虧損）：

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——累計(jì)稅后利潤(rùn)30000

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——由稅后利潤(rùn)（或盈余公積）彌補(bǔ)的虧損 30000

調(diào)整超過(guò)連續(xù)5個(gè)年度未彌補(bǔ)的稅務(wù)認(rèn)定可彌補(bǔ)虧損：

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——累計(jì)稅后利潤(rùn)22500

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——可彌補(bǔ)虧損（2007年）22500

2013年末，利潤(rùn)分配余額為9937.50元，為2013年度所得稅匯算清繳前的凈利潤(rùn)。

6.2014年5月重新計(jì)算2013年度企業(yè)所得稅，為：（162500-70000+10000）×25%=25625（元）；扣除2013年公司已提23125元，應(yīng)補(bǔ)交2013年度企業(yè)所得稅2500元。

借：以前年度損益調(diào)整 2500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 2500

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——2013年凈利潤(rùn)（虧損）2500

貸：以前年度損益調(diào)整 2500

同時(shí)，沖回2013年12月末，多彌補(bǔ)2012年虧損2500元。

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——2013年凈利潤(rùn)（虧損）-2500

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——可彌補(bǔ)虧損（2012年）-2500

2014年6月：

借：以前年度損益調(diào)整 6000

貸：銀行存款 6000

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——2013年凈利潤(rùn)（虧損）6000

貸：以前年度損益調(diào)整 6000

同時(shí)，沖回2013年12月末，多彌補(bǔ)2012年虧損6000元。

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——2013年凈利潤(rùn)（虧損）-6000

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——可彌補(bǔ)虧損（2012年）-6000

須說(shuō)明的是：對(duì)于匯算清繳后已發(fā)生的屬于上一納稅年度或以前年度的收支，也應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告并提供相關(guān)資料，獲其準(zhǔn)許合理處理。

須強(qiáng)調(diào)的是：如果案例中A公司執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，則其所得稅應(yīng)按資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算。主要區(qū)別在于：年度虧損結(jié)轉(zhuǎn)后，要根據(jù)未來(lái)5年是否有足額應(yīng)納稅所得額來(lái)彌補(bǔ)該虧損，確定是否確認(rèn)一筆遞延所得稅資產(chǎn)；如確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)，次年企業(yè)所得稅匯算清繳后，根據(jù)主管稅務(wù)對(duì)上年度可彌補(bǔ)虧損的審核數(shù)，把已確認(rèn)的那筆遞延所得稅資產(chǎn)金額進(jìn)行調(diào)整；其他業(yè)務(wù)按所得稅準(zhǔn)則要求核算即可。