廖永紅

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2013］106號(hào)）附件1第二十四條規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：（一）用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)；（二）非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)或者交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)；（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務(wù)或者交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)?！盃I(yíng)改增”試點(diǎn)納稅人發(fā)生上述不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的情形，應(yīng)將該進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減。

購(gòu)進(jìn)貨物改變用途的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出

企業(yè)購(gòu)進(jìn)的貨物被用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利、個(gè)人消費(fèi)時(shí)，應(yīng)該將其相應(yīng)的增值稅額從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減。

［例一］某公司為“營(yíng)改增”試點(diǎn)一般納稅人，2014年3月購(gòu)進(jìn)一批建筑材料，增值稅專用發(fā)票上注明金額72萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額12.24萬(wàn)元；取得運(yùn)輸單位開來(lái)的增值稅專用發(fā)票，注明金額2萬(wàn)元，稅額0.22萬(wàn)元，價(jià)稅合計(jì)2.22萬(wàn)元；支付保險(xiǎn)費(fèi)0.12萬(wàn)元、包裝費(fèi)0.48萬(wàn)元，款已支付，貨物驗(yàn)收入庫(kù)并已做相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。2014年5月，公司從倉(cāng)庫(kù)領(lǐng)用上月購(gòu)入的建筑材料的50%用于辦公樓裝修。

［計(jì)算］原材料賬面價(jià)值=720000+20000+1200+4800=746000（元），進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出=720000×50%×17%+20000×50%×11%=62300（元）。

兼營(yíng)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法、免稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出

如果納稅人生產(chǎn)的貨物或提供的應(yīng)稅勞務(wù)全部是免稅項(xiàng)目，則其購(gòu)進(jìn)貨物或接受勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，計(jì)入相應(yīng)的成本或費(fèi)用，不存在進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的會(huì)計(jì)處理問題。如果購(gòu)進(jìn)的貨物或接受的勞務(wù)既用于應(yīng)稅項(xiàng)目，又用于兼營(yíng)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目或非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)項(xiàng)目而無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（當(dāng)期簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷售額+非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額+免征增值稅項(xiàng)目銷售額）÷（當(dāng)期全部銷售額+當(dāng)期全部營(yíng)業(yè)額）。

［例二］某物流有限公司系“營(yíng)改增”試點(diǎn)一般納稅人，另經(jīng)營(yíng)一家餐飲店，餐廳既為內(nèi)部員工提供餐飲服務(wù)也對(duì)外經(jīng)營(yíng)。2014年3月該公司共取得運(yùn)輸業(yè)務(wù)收入100萬(wàn)元，貨運(yùn)代理收入30萬(wàn)元，裝卸收入10萬(wàn)元，倉(cāng)儲(chǔ)收入20萬(wàn)元，包裝物銷售收入2萬(wàn)元，均為不含稅收入，餐飲收入40萬(wàn)元；當(dāng)月燃料和輔料消耗80萬(wàn)元（不含稅），取得增值稅專用發(fā)票注明的稅額13.6萬(wàn)元；當(dāng)月支付倉(cāng)儲(chǔ)設(shè)備修理費(fèi)10萬(wàn)元（不含稅），取得增值稅專用發(fā)票注明的稅額1.7萬(wàn)元。

［計(jì)算］當(dāng)月不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=136000×［400000÷（1000000+300000+100000+200000+20000+400000）］=26930.69（元）。

非正常損失貨物及加工、修理修配和交通運(yùn)輸服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出

如果納稅人購(gòu)進(jìn)貨物已作進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，貨物發(fā)生非正常損失時(shí)，應(yīng)將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。轉(zhuǎn)出時(shí)，應(yīng)將貨物及構(gòu)成貨物價(jià)值的應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額分別轉(zhuǎn)出，否則只能按照貨物的實(shí)際成本（實(shí)際成本=進(jìn)價(jià)+運(yùn)價(jià)+保險(xiǎn)費(fèi)+其他雜費(fèi)）計(jì)算轉(zhuǎn)出數(shù)額，這樣納稅人將多轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅，導(dǎo)致稅收損失。

另需提醒的是，非正常損失的貨物和轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額經(jīng)其企業(yè)所得稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審定準(zhǔn)許后，可作為財(cái)產(chǎn)損失在計(jì)算應(yīng)納稅額所得額時(shí)扣除。

［例三］某物流有限公司系試點(diǎn)增值稅一般納稅人，2014年3月20日其倉(cāng)庫(kù)被盜，損失包裝材料賬面價(jià)值70萬(wàn)元，這批包裝材料運(yùn)輸費(fèi)用率為5%，其他費(fèi)用率為2%。

［計(jì)算］損失包裝材料應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅=700000×（1-5%-2%）×17%=110670（元），運(yùn)輸費(fèi)用應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅=700000×5%×11%=3850（元），合計(jì)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅=110670+3850=114520（元）。

如果這批包裝材料的購(gòu)進(jìn)價(jià)格和所含應(yīng)稅勞務(wù)的價(jià)值，因找不到相關(guān)發(fā)票而無(wú)法確定，則按照這批包裝材料的賬面實(shí)際成本辦理進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額=700000×17%=119000（元）。

非正常損失的在產(chǎn)品、加工修理等的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出

在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的實(shí)際成本主要由材料費(fèi)、人工費(fèi)、折舊費(fèi)、制造費(fèi)構(gòu)成，其中人工費(fèi)和折舊費(fèi)沒有進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。如果按照在產(chǎn)品或產(chǎn)成品的實(shí)際成本據(jù)以計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，納稅人勢(shì)必將多轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務(wù)或者交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，關(guān)鍵在于納稅人的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)能夠提供在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)或者交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)的價(jià)值，以及相應(yīng)的原始憑證。也可根據(jù)材料費(fèi)所占產(chǎn)品成本的比率，按照下列公式辦理進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出：

進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出=在產(chǎn)品或產(chǎn)成品的實(shí)際成本×材料費(fèi)比率×適用稅率。式中，材料費(fèi)比率=（在產(chǎn)品或產(chǎn)成品的實(shí)際成本-人工成本-折舊費(fèi)用）÷在產(chǎn)品或產(chǎn)成品的實(shí)際成本。

［例四］某新材料技術(shù)有限公司系“營(yíng)改增”試點(diǎn)增值稅一般納稅人，2014年4月，由于倉(cāng)庫(kù)倒塌損毀一批產(chǎn)品，已知損失產(chǎn)品賬面價(jià)值為10萬(wàn)元，當(dāng)期總的生產(chǎn)成本40萬(wàn)元，其中耗用外購(gòu)材料、低值易耗品等價(jià)值為30萬(wàn)元（運(yùn)輸費(fèi)用率為10%）。外購(gòu)貨物均適用17%的增值稅稅率，運(yùn)輸費(fèi)增值稅稅率為11%。

［計(jì)算］損失產(chǎn)品成本中所耗外購(gòu)貨物的價(jià)值（含運(yùn)費(fèi)）=100000×（300000÷400000）=75000（元），損失外購(gòu)貨物應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額=75000×（1-10%）×17%=11475（元），運(yùn)輸費(fèi)用應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額=75000×10%×11%=825（元）。合計(jì)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅=11475+825=12300（元）。

7月27日，為感謝稅務(wù)人員對(duì)公司的熱情服務(wù)，武漢振鑫市政工程有限公司特向武漢市武經(jīng)開發(fā)區(qū)地稅局征收分局贈(zèng)送題為“熱情耐心為人民，高效規(guī)范辦實(shí)事”的錦旗。