方天堃等

[摘要]自改革開放以來，我國經(jīng)濟高速發(fā)展，同時環(huán)境問題也日益嚴(yán)重。為更好地體現(xiàn)“誰污染，誰治理”原則，引入企業(yè)環(huán)境成本制度，將環(huán)境成本納入產(chǎn)品成本已在一定范圍內(nèi)達成共識。黨的十八大提出“生態(tài)文明建設(shè)”，為環(huán)境成本研究提供了新的理論視角。基于生態(tài)文明視角，對企業(yè)環(huán)境成本的概念與分類、核算與控制以及信息披露等相關(guān)研究成果進行整理與歸納，并對環(huán)境成本研究進行評價與展望。

[關(guān)鍵詞]生態(tài)文明；環(huán)境成本；企業(yè)管理

[中圖分類號]F2753[文獻標(biāo)識碼]A[文章編號]

2095-3283（2015）05-0103-04

[作者簡介]方天堃（1955-），男，漢族，遼寧臺安人，教授，博士生導(dǎo)師，研究方向：中小企業(yè)管理、產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟、農(nóng)業(yè)經(jīng)濟管理；趙英英（1990-），女，漢族，河南濟源人，碩士研究生，研究方向：中小企業(yè)管理；楊麗雪（1989-），女，漢族，黑龍江七臺河人，碩士研究生，研究方向：中小企業(yè)管理。

黨的十八大首次將生態(tài)文明建設(shè)納入中國特色的“五位一體”，將生態(tài)文明建設(shè)提升到新的高度，也為環(huán)境成本研究提供了新的理論視角。面對資源約束趨緊、環(huán)境污染嚴(yán)重、生態(tài)系統(tǒng)退化的嚴(yán)峻形勢，必須把生態(tài)文明建設(shè)放在突出地位，將其融入經(jīng)濟建設(shè)、政治建設(shè)、文化建設(shè)、社會建設(shè)的各個方面和全部過程，努力建設(shè)美麗中國，實現(xiàn)中華民族永續(xù)發(fā)展。生態(tài)文明建設(shè)將循環(huán)經(jīng)濟、綠色經(jīng)濟、低碳經(jīng)濟三者集中到新的高度，更加全面地引導(dǎo)企業(yè)建立環(huán)境成本制度和環(huán)境成本會計體系，實現(xiàn)企業(yè)和社會的可持續(xù)發(fā)展。

一、環(huán)境成本研究綜述

（一）環(huán)境成本的概念

1971 年比蒙斯撰寫的《控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究》和1973年馬林撰寫的《污染的會計問題》拉開了企業(yè)環(huán)境成本研究的序幕。Vaughn（1995）從兩個角度來定義環(huán)境成本：從經(jīng)濟角度看，環(huán)境成本是指在經(jīng)濟發(fā)展過程中，被使用的環(huán)境貨物和環(huán)境服務(wù)的價值；從環(huán)境角度看，環(huán)境成本是指經(jīng)濟活動造成的自然資產(chǎn)實際或潛在惡化有關(guān)的成本。1993年聯(lián)合國統(tǒng)計署（UNSO）發(fā)布了“環(huán)境與經(jīng)濟綜合核算體系”，其中環(huán)境成本的定義為：一是由于過度消耗自然資源導(dǎo)致其數(shù)量銳減、質(zhì)量降低，從而導(dǎo)致自然資源的價值不斷降低；二是關(guān)于環(huán)保方面的實際支出，即為了防止環(huán)境污染、改善環(huán)境質(zhì)量、恢復(fù)自然資源數(shù)量等發(fā)生的各種費用和支出。1995年美國環(huán)境保護署（EPA）發(fā)表了《作為經(jīng)營管理手法的環(huán)境會計入門：基本概念和用語》一文，它從內(nèi)部環(huán)境會計的角度將環(huán)境成本細分為傳統(tǒng)環(huán)境成本、潛在或隱沒的環(huán)境成本、或有環(huán)境成本、形象關(guān)聯(lián)環(huán)境成本。1998年聯(lián)合國國際會計和報告政府間專家工作組（ISAR）《環(huán)境會計和報告的立場公告》中將環(huán)境成本定義為：從保護環(huán)境、對環(huán)境負責(zé)的角度出發(fā)，為管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中對環(huán)境造成的不良影響而采取或被要求采取治理措施而發(fā)生的費用開支，以及企業(yè)在執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)時所要付出的其他相關(guān)成本。但該成本中沒有將與環(huán)境成本相關(guān)的各種罰款、罰金、賠償?shù)扔枰耘丁Ｔ撐募€將環(huán)境成本具體分為維持成本、發(fā)展成本、治理成本、污染補償成本和環(huán)境損失成本等。1999年日本環(huán)境省發(fā)布《關(guān)于環(huán)境保全成本的把握與披露的原則》，其中將環(huán)境成本定義為企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中以保護環(huán)境、降低環(huán)境污染為目的所需支付的相關(guān)成本，包括環(huán)境保全投資成本和當(dāng)期成本支出。2002年日本環(huán)境省發(fā)布的《環(huán)境會計指南》中將環(huán)境保全成本定義為以避免環(huán)境負荷、預(yù)防和控制環(huán)境污染、消除環(huán)境影響而進行的環(huán)境治理和補救工作所發(fā)生的以貨幣計量的相關(guān)支出和成本。

（二）環(huán)境成本的分類

王立彥（1998）從空間和時間兩方面對環(huán)境成本進行分類。從空間范圍來看，企業(yè)環(huán)境成本包括內(nèi)部環(huán)境成本和外部環(huán)境成本；從時間范圍來看，企業(yè)環(huán)境成本包括過去環(huán)境成本、當(dāng)期環(huán)境成本和未來環(huán)境成本。麥磊（2004）將我國的環(huán)境成本劃分為能為企業(yè)帶來有形效益的環(huán)境對策成本和帶來無形效益的社會關(guān)聯(lián)成本。肖序從產(chǎn)品壽命周期對環(huán)境產(chǎn)生影響的角度出發(fā)，依據(jù)與資源流程相關(guān)的環(huán)境因果關(guān)系，將環(huán)境成本劃分為產(chǎn)品輸出包含的資源成本、非產(chǎn)品輸出包含的資源成本、廢棄物和排放物的控制成本、預(yù)防性環(huán)境管理成本、研發(fā)成本、不確定性成本六大類。王曉燕從管理過程的角度將環(huán)境成本分為環(huán)境控制成本和環(huán)境故障成本。王普查、董陽、宿曉（2013）從循環(huán)經(jīng)濟視角將環(huán)境成本劃分為環(huán)境污染的預(yù)防成本、治理成本以及回收廢棄物再利用成本和環(huán)境資源損失等。方文彬（2014）認為，企業(yè)環(huán)境成本包括財務(wù)賬面上的現(xiàn)金支出、非現(xiàn)金形式上的資產(chǎn)支出、企業(yè)價值的降低、企業(yè)競爭力的減弱以及損失的商業(yè)機會等。

二、環(huán)境成本的核算、控制與信息披露研究綜述

（一）環(huán)境成本核算研究

環(huán)境成本因其多樣性、不確定性、潛在性、連續(xù)性以及外向型等特性導(dǎo)致環(huán)境成本核算的復(fù)雜性。因此，進行環(huán)境成本核算，準(zhǔn)確反映環(huán)境成本相關(guān)信息必須遵循以下原則：環(huán)境保護總體性原則、自然資源有限性原則、成本核算方法動態(tài)性原則以及靈活性原則。

1995年德國開始執(zhí)行生態(tài)管理與審核規(guī)則（EMAS），引入環(huán)境成本核算。1996年英格蘭和威爾士特許會計師協(xié)會（ICAEW）在《財務(wù)報告中的環(huán)境問題》討論文件中，對環(huán)境成本的核算問題進行了詳細論述。Rainer Friedrich（2005）運用短期邊際成本定量化方法構(gòu)建復(fù)合計量模型對環(huán)境污染進行計量。Takanobu Kosugi（2009）結(jié)合生命周期影響評估模型、最優(yōu)經(jīng)濟增長模型和綜合評估模型，對發(fā)達國家微觀環(huán)境成本進行了計量分析。曾勇、楊學(xué)春（2001）基于產(chǎn)品生命周期，構(gòu)建環(huán)境成本核算模型，結(jié)合直接計算法和費用當(dāng)量法進行實證研究，驗證了該模型的可行性。郭曉梅（2001）分析了如何運用控制成本法和損害函數(shù)法對外部環(huán)境成本進行計量。徐玖平、蔣洪強從企業(yè)角度出發(fā)，以投入產(chǎn)出法相關(guān)理論為基礎(chǔ)，從微觀上構(gòu)建了環(huán)境成本計量的投入產(chǎn)出模型，并通過進行實證分析證明了該模型的實用性。孫萬佛、莊宇（2006）應(yīng)用清單分析，提出環(huán)境成本等于環(huán)境負荷與單位環(huán)境負荷的經(jīng)濟成本的乘積，解決了產(chǎn)品生命周期中環(huán)境負荷數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為環(huán)境成本的難題。張亞連（2008）將環(huán)境成本相關(guān)信息作為環(huán)境管理會計（EMA）的基本元素，通過有效整合企業(yè)核心價值鏈和EMA精髓，發(fā)展了一個基于整合價值鏈與EMA精髓的環(huán)境成本計量模型。該方法有效降低了環(huán)境成本的計量難度。閆云鳳、楊來科（2009）以投入產(chǎn)出法為理論基礎(chǔ)建立經(jīng)濟模型，對1997—2007年中美貿(mào)易對污染物CO2的影響進行計算與分析。徐慧（2010）運用投入產(chǎn)出法計算了中國42個部門生產(chǎn)的完全產(chǎn)污系數(shù)和進出口貿(mào)易中包含的污染物排放量，主要包括氣體污染（如CO2、SO2、NOx等廢氣）、液體污染物（如工業(yè)廢水）、固體污染物等。廖珍珍、劉建勝（2011）從科學(xué)發(fā)展觀角度對企業(yè)環(huán)境成本核算的障礙進行了具體分析并給出建議。肖序（2013）以鋼鐵企業(yè)為例，以流程制造過程中的物質(zhì)流與價值流互動變化影響為理論依據(jù)，構(gòu)建碳排放環(huán)境成本核算模型，運用鋼鐵企業(yè)的真實數(shù)據(jù)，核算企業(yè)碳排放產(chǎn)生的損害成本。馬蘭、田勇姣（2014）以生態(tài)補償為研究視角，對山西西山煤電股份有限公司、大同煤業(yè)股份有限公司的財務(wù)報表中的環(huán)境成本核算信息進行分析與描述，提出煤炭企業(yè)應(yīng)編制環(huán)境成本表，以確切反映環(huán)境成本的全部相關(guān)內(nèi)容，同時為企業(yè)履行社會責(zé)任的情況提供有說服力的數(shù)據(jù)證明，從而提升企業(yè)的社會形象。朱曉琳（2014）等結(jié)合生命周期成本法和作業(yè)成本法對鋼鐵企業(yè)環(huán)境成本進行研究與歸集，不僅降低了產(chǎn)品總成本，同時也提高了鋼鐵企業(yè)成本管理的決策有效性。endprint

進行環(huán)境成本核算，不僅會增加企業(yè)的實際工作量，還會將企業(yè)產(chǎn)生的環(huán)境污染與環(huán)境恢復(fù)等費用反映在產(chǎn)品成本中，增加企業(yè)的成本核算工作，所以企業(yè)進行環(huán)境成本核算的積極性不高，大多數(shù)企業(yè)只是迫于國家政策而進行環(huán)境成本核算工作，大多敷衍了事。解決環(huán)境成本核算問題，還需政府和企業(yè)共同努力。

（二）環(huán)境成本控制研究

美國是第一個將環(huán)境成本控制進行規(guī)范化處理的國家。日本環(huán)境省2001年發(fā)布《環(huán)境報告書準(zhǔn)則—環(huán)境報告書制作手冊》，以此來規(guī)范企業(yè)環(huán)境成本控制程序。徐玖平、蔣洪強（2003）通過詳細分析環(huán)境成本控制的含義、特點和機理，提出了環(huán)境成本的現(xiàn)實層次和超前層次的控制模式，提出環(huán)境成本超前控制主要包括產(chǎn)品壽命周期的環(huán)境影響評價、產(chǎn)品壽命周期設(shè)計和產(chǎn)品設(shè)計方案技術(shù)經(jīng)濟評價三個主要環(huán)節(jié)，還通過案例分析驗證了超前控制模式的現(xiàn)實意義。李秉祥、張蕾（2004）對企業(yè)環(huán)境成本控制過程進行分析，構(gòu)建了企業(yè)環(huán)境成本控制體系框架。胡世強、劉金彬（2012）從生態(tài)文明視角對成都市工業(yè)化企業(yè)環(huán)境成本控制現(xiàn)狀進行分析并提出相應(yīng)對策與建議。吳君民、張允曉（2009）運用生命周期理論確定目標(biāo)全生命周期環(huán)境成本，建立了全生命周期環(huán)境成本的控制流程，運用環(huán)境成本的生態(tài)設(shè)計、清潔生產(chǎn)、綠色營銷、建立回收再利用系統(tǒng)等控制方法對產(chǎn)品生命周期實施有效的環(huán)境成本控制。張忠華（2010）針對煤電化企業(yè)的環(huán)境成本在空間和時間兩個維度上的不同，運用層次分析法對環(huán)境成本產(chǎn)生前、中和后三個層次對環(huán)境成本控制進行研究。甄國紅、張?zhí)煳担?014）將價值鏈理論與環(huán)境成本控制理論相結(jié)合，將環(huán)境成本控制劃分為內(nèi)部價值鏈的企業(yè)環(huán)境成本控制和外部價值鏈的企業(yè)環(huán)境成本控制，為環(huán)境成本控制分析提供了新的思路。馮俊華（2014）運用層次分析法對煤炭企業(yè)環(huán)境成本控制進行實證研究，將原來的定性問題定量化，更加直觀地反映了煤炭企業(yè)在環(huán)境成本控制中的重點。

環(huán)境成本控制體系是企業(yè)進行內(nèi)部控制的組成部分之一，建立全面、系統(tǒng)的環(huán)境成本控制體系，可以有效地對產(chǎn)品生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的環(huán)境污染、資源浪費等進行監(jiān)督，以降低企業(yè)不必要的費用開支。我國進行企業(yè)環(huán)境成本控制時間尚短，還需對環(huán)境成本控制進行深入研究。

（三）環(huán)境成本信息披露研究

由于環(huán)境成本核算與控制等不完善，沒有建立起完整的環(huán)境成本會計體系及完善的環(huán)境成本制度，導(dǎo)致環(huán)境成本信息披露內(nèi)容不全面、可靠性低，無法真實反映企業(yè)環(huán)境成本狀況。傳統(tǒng)財務(wù)會計主要反映歷史成本信息、貨幣化信息，以報表披露為主、附注披露為輔。而環(huán)境成本的不確定性與潛在性導(dǎo)致其在傳統(tǒng)財務(wù)會計報表中無法準(zhǔn)確全面地披露。

目前較為完善的關(guān)于環(huán)境成本信息披露的國際標(biāo)準(zhǔn)是由國際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）制定的環(huán)境管理體系ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)，主要包括環(huán)境管理體系（EMC）、環(huán)境審核（EA）、環(huán)境標(biāo)志（EL）、環(huán)境行為評價（EPE）、生命周期評估（LCA）、術(shù)語和定義（T﹠D）六方面內(nèi)容。該系列標(biāo)準(zhǔn)高度融合了許多發(fā)達國家在環(huán)境管理方面的寶貴經(jīng)驗并自成體系，具有很強的實踐性和操作性。

我國相關(guān)研究起步較晚，目前環(huán)境會計體系尚不完善?？琢畋荆?005）結(jié)合環(huán)境成本特點，提出在我國財務(wù)環(huán)境下的環(huán)境成本信息披露方式，即表內(nèi)新增反映環(huán)境成本支出和費用項目的表內(nèi)披露、在報表附注中進行詳細的表外披露、編制環(huán)境報告書或環(huán)境會計報表進行單獨披露以及與環(huán)境有關(guān)的或有負債等的披露。甄國紅（2008）以材料企業(yè)為研究對象進行成本項目分析，構(gòu)建以材料流動為導(dǎo)向的成本流轉(zhuǎn)矩陣分析表和數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)流程圖兩種成本信息披露方式。這兩種披露方式以材料為中心，有利于發(fā)現(xiàn)產(chǎn)生污染的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，從而進行重點控制，突破了原有被動地進行核算和匯總的程序。牛東曉、林帥（2008）等對火電企業(yè)的環(huán)境成本信息披露進行改進研究，提出從表內(nèi)披露、表外披露和單獨披露三方面對其進行披露，并編制了相應(yīng)的披露樣表。劉金彬（2012）等參照國外先進、完善的環(huán)境成本信息披露制度，從我國的具體國情出發(fā)，對我國企業(yè)環(huán)境成本信息披露制度建設(shè)等進行了改革與創(chuàng)新，對完善我國環(huán)境成本信息披露內(nèi)容和形式，推進環(huán)境成本信息披露的法制化建設(shè)具有重要意義。劉承智、潘愛玲采用內(nèi)容分析法，對2012年被發(fā)改委表彰的12家循環(huán)經(jīng)濟型上市公司的環(huán)境信息披露質(zhì)量進行實證研究，發(fā)現(xiàn)我國上市公司環(huán)境成本信息披露存在信息披露質(zhì)量不高、貨幣性計量信息運用不當(dāng)、信息披露內(nèi)容不完善等問題，并從法律制度建設(shè)、環(huán)境會計體系建設(shè)等方面提出建議。

三、生態(tài)文明視角下企業(yè)環(huán)境成本研究評價與展望

我國環(huán)境成本研究起步較晚，但我國學(xué)者對環(huán)境成本的相關(guān)研究收獲頗豐，對我國環(huán)境成本制度建設(shè)、企業(yè)環(huán)境成本制度完善具有一定的借鑒意義。但從上述文獻中也可以看出，目前相關(guān)研究有以下不足：一是環(huán)境成本研究尚未形成統(tǒng)一體系；二是理論研究居多，且大多是在借鑒國外經(jīng)驗的基礎(chǔ)上進行延伸，不一定符合我國的實際國情；三是提出的相關(guān)建議太過籠統(tǒng)，不利于為國家制定具體政策提供參考，從而給企業(yè)利用政策漏洞創(chuàng)造了機會，進而降低了環(huán)境成本相關(guān)信息的可靠性；四是實證研究及案例研究較少；五是相關(guān)研究只是針對某一行業(yè)或某一企業(yè)，并沒有提出對我國所有企業(yè)適用的統(tǒng)一規(guī)范，這也是未來研究的重點。

生態(tài)文明視角下進行環(huán)境成本研究是從一個新的角度考慮環(huán)境問題，相關(guān)內(nèi)容和體系還有待進一步研究和完善。生態(tài)文明建設(shè)就是要實現(xiàn)綠色、生態(tài)、低碳、循環(huán)的經(jīng)濟發(fā)展，是實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展必須堅持的文明建設(shè)之一。2014年生態(tài)金融討論會將生態(tài)文明概括為低碳經(jīng)濟和市場經(jīng)濟。北京環(huán)境交易所研究發(fā)展部主任綦久竑提出通過碳排放權(quán)交易將環(huán)境成本有效量化并計入到企業(yè)成本結(jié)構(gòu)里，納入資產(chǎn)負債表，進行財務(wù)考核，在對環(huán)境成本信息進行表內(nèi)披露的同時定期進行外部審計，接受公眾的監(jiān)督。這是今后進行環(huán)境成本研究的一大趨勢。十八屆四中全會將環(huán)境污染治理寫入決定，明確提出用嚴(yán)格的法律制度保護生態(tài)環(huán)境，加快建立有效約束開發(fā)行為和促進綠色發(fā)展、循環(huán)發(fā)展、低碳發(fā)展的生態(tài)文明法律制度，強化生產(chǎn)者環(huán)境保護的法律責(zé)任，大幅度提高違法成本。法治化將為環(huán)境成本體系的規(guī)范提供法律保障，在法制環(huán)境下進行環(huán)境成本相關(guān)研究是第二大趨勢。在生態(tài)文明建設(shè)背景下，環(huán)境成本研究將會獲得突破性進展，為我國的環(huán)境治理與改善做出貢獻。endprint

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（責(zé)任編輯：喬虹）endprint