□高虹 王連國(guó)(寧夏中醫(yī)醫(yī)院財(cái)務(wù)科 寧夏銀川750021)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定，企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，在每一資產(chǎn)負(fù)債表日或發(fā)生特殊交易或事項(xiàng)時(shí)進(jìn)行所得稅核算。該規(guī)定要求企業(yè)從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，先比較資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定核算的賬面價(jià)值和稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)，將兩者之間的差異分別認(rèn)定為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，據(jù)以確認(rèn)與差異有關(guān)的遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)和每一會(huì)計(jì)期間的所得稅費(fèi)用。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是為了滿足與國(guó)際接軌的需要，但各項(xiàng)具體準(zhǔn)則在確認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價(jià)值時(shí)并沒有考慮期末的所得稅核算，企業(yè)所得稅法在規(guī)定收入與扣除項(xiàng)目時(shí)同樣沒有充分考慮企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，財(cái)稅差異的存在，使得企業(yè)年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間存在大量的暫時(shí)性差異。有些差異與資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和其計(jì)稅基礎(chǔ)不同有關(guān)，而許多差異與資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同無關(guān)。如果只根據(jù)會(huì)計(jì)核算的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異認(rèn)定應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異，會(huì)使那些與資產(chǎn)負(fù)債表無關(guān)的暫時(shí)性差異得不到確認(rèn)與反映，也使得資產(chǎn)負(fù)債表中的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)難以實(shí)現(xiàn)全面性和完整性。本文通過案例，對(duì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的局限性進(jìn)行探討。

局限一、沒有考慮采用現(xiàn)值初始計(jì)量的資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異

根據(jù)我國(guó) 《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。但是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，如果企業(yè)超過正常信用條件購(gòu)買固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，如采用分期付款方式購(gòu)買資產(chǎn)，購(gòu)入資產(chǎn)+認(rèn)可的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)是各期付款額之和，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求以各期付款額的現(xiàn)值之和確定賬面價(jià)值，兩者規(guī)定的差異會(huì)導(dǎo)致固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，而所得稅準(zhǔn)則中并沒有明確該類差異的所得稅處理。

[案例 1]某公司 2×14年 2月 1日采用分期付款方式從B公司購(gòu)買一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)，合同規(guī)定，該項(xiàng)商標(biāo)權(quán)總計(jì)6 000 000元，分三年付款，每年末付款2 000 000元，銀行同期貸款利率為10%，假定不考慮其他有關(guān)稅費(fèi)，該無形資產(chǎn)的現(xiàn)值應(yīng)為4 973 800元。

按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，該商標(biāo)權(quán)應(yīng)當(dāng)以現(xiàn)值4 973 800元為入賬價(jià)值，而稅法認(rèn)定的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)是購(gòu)買價(jià)款6 000 000元，兩者的差異為1 026 200元，所得稅準(zhǔn)則對(duì)于該類差異的所得稅會(huì)計(jì)處理沒有給予明確解釋。

局限二、沒有考慮融資租入固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以租賃合同中約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，如果租賃合同未約定付款總額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)以租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。

[案例 2]2×13年 12月 3日，A 公司與B公司簽訂了一份租賃合同，向B公司租入設(shè)備一臺(tái)。合同主要條款如下：起租日為2×14年1月1日；租賃期為 2×14年 1月 1日-2×16年 12月 31日，共 36個(gè)月；自2×14年 1月1日起每隔6個(gè)月于月末支付租金150 000元；由A公司負(fù)擔(dān)該機(jī)器的保險(xiǎn)、維護(hù)等費(fèi)用估計(jì)每年約1 000元。該機(jī)器在2×13年12月1日的公允價(jià)值為700 000元，租賃合同規(guī)定的利率為7%（6個(gè)月利率）。A公司發(fā)生租賃初始直接費(fèi)用1 000元。租賃期屆滿時(shí)，A公司享有優(yōu)惠購(gòu)買該機(jī)器的選擇權(quán)，購(gòu)買價(jià)為100元。

每期租金150 000元的年金現(xiàn)值=150 000×（P/A，7%，6）

優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)行使價(jià)100元的復(fù)利現(xiàn)值=100×（P/F，7%，6）

（P/A，7%，6）=4.767

（P/F，7%，6）=0.666

現(xiàn)值合計(jì)=150 000×4.767+100×0.666=715 050+66.6=715 116.6 （元）＞700 000（元）

根據(jù)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)為其公允價(jià)值700 000元。將初始直接費(fèi)用1 000元計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值，則甲公司融資租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值為701 000 元（700 000+1 000）。 該設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)是最低租賃付款額900 100 元（150 000×6+100），與入賬價(jià)值的差額為199 100元，所得稅準(zhǔn)則并沒有明確規(guī)定企業(yè)融資租入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值差異的所得稅處理。

局限三、沒有考慮以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買價(jià)款為成本。而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本對(duì)持有至到期投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。實(shí)際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債 （含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債）的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。會(huì)計(jì)實(shí)踐中，企業(yè)準(zhǔn)備持有至到期債券資產(chǎn)的攤余成本往往與其初始投資成本相背離，使得該類資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異。

[案例 3]某公司于 2×13年 1月 1日，以價(jià)款1 000萬元購(gòu)入W公司5年期債券，面值為1 250萬元，票面年利率為4.72%，按年付息一次還本。

計(jì)算實(shí)際利率r=10%。

本案例中企業(yè)持有W公司債券期間的計(jì)稅基礎(chǔ)始終是當(dāng)年的購(gòu)入成本1 000萬元，而按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的賬面價(jià)值分別為1 041萬元、1 086萬元、1 136萬元和1 191萬元，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間不但存在差異，且該差異在逐年變化，所得稅準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)為該差異的所得稅處理給予相應(yīng)的處理辦法。

局限四、沒有確認(rèn)內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)因加計(jì)攤銷產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。這種加計(jì)扣除或攤銷的優(yōu)惠規(guī)定，會(huì)給一些三新研發(fā)投資較大的企業(yè)帶來數(shù)額巨大的可抵扣暫時(shí)性差異。但是所得稅準(zhǔn)則卻規(guī)定，如該無形資產(chǎn)的確認(rèn)不是產(chǎn)生于合并交易，同時(shí)在確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，不確認(rèn)有關(guān)暫時(shí)性差異的所得稅影響。

[案例4]某企業(yè)當(dāng)年為開發(fā)新產(chǎn)品發(fā)生研究開發(fā)支出計(jì)4 000萬元，其中研究階段支出800萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為800萬元，符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為2 400萬元。

該企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予費(fèi)用化的金額為1 600萬元，形成無形資產(chǎn)的成本為2 400萬元，即期末所形成無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2 400萬元。按照稅法規(guī)定可在當(dāng)期稅前扣除的金額為 2 400萬元（1 600×150%）。 所形成無形資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的金額為 3 200萬元 （2 400×150%），其計(jì)稅基礎(chǔ)為3 200萬元，形成暫時(shí)性差異1 200萬元。但是按照所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定，由于該內(nèi)部開發(fā)形成的無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的1 200萬元暫時(shí)性差異系資產(chǎn)初始確認(rèn)產(chǎn)生的，并且既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，所以不確認(rèn)暫時(shí)性差異的所得稅影響。但是允許加計(jì)攤銷的1 200萬元 （2 400×50%）屬于企業(yè)實(shí)實(shí)在在的所得稅資產(chǎn)，如果不加以確認(rèn)，勢(shì)必使企業(yè)的遞延所得稅資產(chǎn)金額嚴(yán)重缺失。

局限五、沒有考慮與資產(chǎn)負(fù)債表無關(guān)的其他項(xiàng)目

根據(jù)所得稅準(zhǔn)則對(duì)暫時(shí)性差異的解釋，只有在資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同時(shí)才會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。而現(xiàn)實(shí)中由于我國(guó)所得稅法的一些特殊規(guī)定，使得許多沒有在資產(chǎn)負(fù)債表列示的項(xiàng)目也產(chǎn)生了暫時(shí)性差異，而這些差異所得稅準(zhǔn)則是認(rèn)可的。

1.職工教育經(jīng)費(fèi)?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

[案例 5]某公司 2×14年合理并實(shí)際發(fā)生的工資薪金總額為1 000萬元，當(dāng)年實(shí)際發(fā)生職工教育經(jīng)費(fèi)支出40萬元。

按照稅法規(guī)定當(dāng)年稅前準(zhǔn)予扣除的職工教育經(jīng)費(fèi)為25萬元 （1 000×2.5%），不得在當(dāng)年扣除的職工教育經(jīng)費(fèi)為15萬元（40-25），為可抵扣暫時(shí)性差異，符合確認(rèn)條件時(shí)應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。但是在確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)以前，該項(xiàng)目與資產(chǎn)負(fù)債表沒有任何聯(lián)系。

2.廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售 （營(yíng)業(yè)）收入15%（特殊行業(yè)為30%）的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

[案例 6]某公司 2×14年發(fā)生廣告支出1 000萬元，發(fā)生時(shí)已計(jì)入銷售費(fèi)用。該公司2×14年實(shí)現(xiàn)銷售收入5 000萬元。

按照稅法規(guī)定，當(dāng)期可予稅前扣除 750 萬元（5 000×15%），當(dāng)期未予稅前扣除的廣告費(fèi)為250萬元，產(chǎn)生了250萬元的可抵扣暫時(shí)性差異，所得稅準(zhǔn)則規(guī)定在符合確認(rèn)條件時(shí)應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。該項(xiàng)目同樣與資產(chǎn)負(fù)債表沒有聯(lián)系。

3.可抵扣虧損?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過5年。所得稅準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時(shí)性差異具有同樣的作用，均能減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，視同可抵扣暫時(shí)性差異，在符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

4.創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的抵扣優(yōu)惠。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)兩年以上的，可以按照其投資額的70%在股權(quán)持有滿兩年的當(dāng)年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額；當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。

[案例 7]某投資公司 2×14年 1月向一小型高新技術(shù)企業(yè)投資1 000萬元，持有其40%的股份。該投資公司2×16年（投資滿兩年）享受該優(yōu)惠前的應(yīng)納稅所得額為300萬元。

該投資公司應(yīng)當(dāng)享有的應(yīng)納稅所得額優(yōu)惠抵扣額為700萬元 （1 000×70%），20×4年當(dāng)年在抵扣300萬元后不用繳納所得稅，以后年度可以繼續(xù)抵扣400萬元（700-300），雖然與資產(chǎn)負(fù)債表無關(guān)，也視同可抵扣暫時(shí)性差異，在符合確認(rèn)條件的情況下應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

5.特殊設(shè)備投資額的稅額抵免?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)購(gòu)置并實(shí)際使用符合規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的，該專用設(shè)備投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免；當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

[案例8]某公司20×2年5月以3 000萬元購(gòu)入一臺(tái)符合優(yōu)惠規(guī)定的環(huán)保設(shè)備并實(shí)際使用，當(dāng)年該公司享受優(yōu)惠前的應(yīng)納稅額為100萬元。

該公司從企業(yè)應(yīng)納稅額中抵免的專用設(shè)備投資額為300萬元 （3 000×10%），抵免2×14年當(dāng)年應(yīng)納稅額100萬元后尚余200萬元，可以在今后5年內(nèi)抵免應(yīng)納所得稅額，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。