□童星(紫金農(nóng)商銀行江蘇南京210000)

銀行理財(cái)產(chǎn)品可以分為保本理財(cái)產(chǎn)品和非保本理財(cái)產(chǎn)品。從產(chǎn)品管理和風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬承擔(dān)角度來看需要進(jìn)行不同的會計(jì)處理。保本理財(cái)產(chǎn)品，因?yàn)殂y行承擔(dān)了相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，都需要計(jì)入表內(nèi)。非保本理財(cái)產(chǎn)品，在產(chǎn)品說明文件中通常注明不保證到期支付的本金及收益，不承擔(dān)相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)（此處不包括信譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)），因此不在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)與負(fù)債。

一、我國商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品的會計(jì)處理與信息披露

(一)商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品的會計(jì)處理

1.保本性理財(cái)?shù)臅?jì)處理。目前，我國對保本性理財(cái)產(chǎn)品的會計(jì)處理主要有三種方法，一是作為公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，二是作為吸收存款，三是作為其他負(fù)債。16家上市銀行包括：工行，農(nóng)行，中行，建行，交通銀行，民生銀行，寧波銀行，平安銀行，華夏銀行，北京銀行，南京銀行，浦發(fā)銀行，興業(yè)銀行，光大銀行，中信銀行和招商銀行。有2家（農(nóng)業(yè)銀行和工商銀行）將保本理財(cái)產(chǎn)品募集的資金指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，用該資金進(jìn)行的投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；有7家（建設(shè)銀行、平安銀行、北京銀行、南京銀行、興業(yè)銀行、交通銀行和中信銀行）將保本理財(cái)募集資金計(jì)入到吸收存款；有3家（寧波銀行、華夏銀行和浦發(fā)銀行）將該部分資金計(jì)入其他負(fù)債科目；2家 （光大銀行和招商銀行）無法判斷該募集資金記錄的科目；2家（中國銀行和民生銀行）在本報(bào)告期末沒有列示保本理財(cái)產(chǎn)品。

但無論是從銀行數(shù)量還是從資金規(guī)模角度而言，將保本資金計(jì)入吸收存款是當(dāng)前比較主流的做法。然而，大部分銀行并沒有在吸收存款中對保本募集資金予以單獨(dú)區(qū)分（7家中只有1家明確會計(jì)政策計(jì)入吸收存款，只有3家披露金額），難以從財(cái)務(wù)報(bào)告中獲得相關(guān)信息。

2.非保本性理財(cái)?shù)臅?jì)處理。非保本理財(cái)產(chǎn)品，實(shí)際上銀行只起到了中介服務(wù)的作用，不承擔(dān)相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)（此處不包括信譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)），因此銀行從該業(yè)務(wù)中獲取的托管、銷售、投資管理等手續(xù)費(fèi)收入計(jì)入非利息收入的手續(xù)費(fèi)及傭金收入，不在表內(nèi)確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)與負(fù)債。會計(jì)處理方法主要有兩種：表外披露（計(jì)入委托理財(cái)資金）與委托理財(cái)暫掛款（計(jì)入其他負(fù)債或吸收存款）。作為表外披露的主要有：平安、寧波、興業(yè)和中信；作為委托理財(cái)暫掛賬的主要有：民生、北京、南京、興業(yè)和招商。

(二)商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品信息披露情況

1.理財(cái)產(chǎn)品的會計(jì)政策和規(guī)模的披露。（1）會計(jì)政策的披露。各家銀行在附注中對于保本理財(cái)產(chǎn)品和非保本理財(cái)產(chǎn)品的會計(jì)政策披露嚴(yán)重不足，增加了報(bào)告使用者閱讀理解的困難。其中，披露了保本產(chǎn)品會計(jì)政策的有工商銀行、農(nóng)業(yè)銀行、浦發(fā)銀行、交通銀行4家，披露非保本相關(guān)會計(jì)政策的有招商銀行、光大銀行、中信銀行3家。（2）理財(cái)規(guī)模的披露。保本理財(cái)產(chǎn)品募集資金金額清晰地在報(bào)表附注中予以披露的僅有5家 （工商銀行、農(nóng)業(yè)銀行、建設(shè)銀行、寧波銀行、華夏銀行），通過管理層討論與分析的描述性信息可以了解或計(jì)算得出的也只有平安銀行、北京銀行、浦發(fā)銀行3家銀行，剩余的8家銀行無法在年度報(bào)告里收集到有關(guān)保本產(chǎn)品募集資金的數(shù)量信息。非保本理財(cái)產(chǎn)品16家上市銀行中有4家（平安銀行、寧波銀行、興業(yè)銀行、中信銀行）在附注中具體披露了非保本理財(cái)產(chǎn)品的委托理財(cái)資金及資產(chǎn)；有3家（農(nóng)業(yè)銀行、建設(shè)銀行、北京銀行）通過管理層討論與分析等描述性信息中可以直接或間接推算出金額；剩余9家相當(dāng)于在財(cái)務(wù)報(bào)告中沒有提及任何關(guān)于非保本產(chǎn)品規(guī)模的信息。

2.理財(cái)業(yè)務(wù)收入情況。根據(jù)16家商業(yè)銀行的年報(bào)信息，其中有7家銀行（建設(shè)銀行、工商銀行、平安銀行、華夏銀行、北京銀行、光大銀行及中信銀行）在手續(xù)費(fèi)及傭金收入中單獨(dú)披露了理財(cái)業(yè)務(wù)收入明細(xì)和金額；有1家銀行（招商銀行）未在手續(xù)費(fèi)及傭金中單獨(dú)披露理財(cái)收入，將其并入托管及其他受托業(yè)務(wù)傭金收入；其余9家沒有單獨(dú)披露理財(cái)業(yè)務(wù)收入，而是將其歸入托管及其他受托業(yè)務(wù)傭金、代理類以及財(cái)務(wù)顧問等收入口徑，導(dǎo)致無法獲知本年度理財(cái)業(yè)務(wù)相關(guān)收入的情況。

3.公允價(jià)值披露情況。我國商業(yè)銀行主要是對公允價(jià)值的確定方法和估值技術(shù)作了原則性說明，并未結(jié)合本行所擁有的衍生金融工具及其估值模型、參數(shù)等進(jìn)行更為詳細(xì)的解釋。

然而，大部分銀行相關(guān)的估值模型及參數(shù)卻沒有進(jìn)行充分披露，如建設(shè)銀行沒有對估值情況進(jìn)行任何說明；華夏銀行僅描述為“倘無法獲得其市價(jià)，則按定價(jià)模型或現(xiàn)金流量折現(xiàn)法估算公允價(jià)值”且衍生工具未披露估值模型及參數(shù)。

二、我國商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品會計(jì)處理與信息披露出現(xiàn)的問題

(一)理財(cái)產(chǎn)品會計(jì)處理的問題

1.理財(cái)產(chǎn)品會計(jì)政策的選擇與變更不符合中立性的要求。會計(jì)信息質(zhì)量要求的中立性是指在報(bào)告的信息中不存在要取得某種事先定好的結(jié)果或誘發(fā)某種特定的行為的偏誤。然而上市銀行在選擇及變更理財(cái)產(chǎn)品會計(jì)政策時(shí)，很多時(shí)候并非基于真實(shí)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)或自身經(jīng)營管理需要，更經(jīng)常的是考慮對觸碰監(jiān)管紅線（存貸比等）的規(guī)避。這不僅違背了會計(jì)信息質(zhì)量中的“中立性”要求，還會直接造成同業(yè)之間可比程度降低，也會對貨幣政策實(shí)施產(chǎn)生負(fù)面影響。

各家銀行對于會計(jì)政策的選擇和不同類型產(chǎn)品的發(fā)展規(guī)模的差異，都可以用存貸比壓力予以解釋。負(fù)債端計(jì)入吸收存款的7家銀行2013年存貸比均值為67.89，大于計(jì)入以公允價(jià)計(jì)量的金融負(fù)債與其他負(fù)債的5家銀行均值65.86。且如果單獨(dú)考慮計(jì)入以公允價(jià)值計(jì)量的金融負(fù)債的2家，存貸比均值僅有59.94。此外，從年報(bào)信息無法判斷所計(jì)入科目的2家銀行，存貸比均值高達(dá)71.43。由此，可推知銀行對表內(nèi)理財(cái)會計(jì)處理與信息披露中明顯考量了存貸比的影響。

2.會計(jì)處理選擇性降低凈利差等指標(biāo)可比性。銀行對理財(cái)產(chǎn)品會計(jì)處理的不一致性，將直接導(dǎo)致理財(cái)產(chǎn)品對各銀行凈利差等指標(biāo)產(chǎn)生影響。比如保本產(chǎn)品如果資產(chǎn)端是按基礎(chǔ)資產(chǎn)分項(xiàng)核算，大部分收益計(jì)入了利息收入，而負(fù)債端計(jì)入吸收存款，負(fù)債成本計(jì)入到利息支出中；如果是指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融工具，相關(guān)損益則計(jì)入了公允價(jià)值變動損益和投資收益中。這兩種方法計(jì)算的凈利差和凈利息收益率是不同的。由于理財(cái)產(chǎn)品的凈收益率普遍要低于銀行凈利差水平，因此按各項(xiàng)資產(chǎn)和吸收存款口徑計(jì)算的凈利差會被低估。

3.資產(chǎn)負(fù)債與收益的不匹配。有關(guān)理財(cái)產(chǎn)品會計(jì)政策選擇的隨意性過大，導(dǎo)致了資產(chǎn)負(fù)債性質(zhì)與收益性質(zhì)的不匹配，不符合通用會計(jì)準(zhǔn)則的原則。這混淆了普通存款的利息支出和衍生工具的投資收益，負(fù)債的拆分與相關(guān)損益的不拆分導(dǎo)致投資收益被高估，無法真實(shí)反映衍生工具的收益，也導(dǎo)致了利息支出被低估，不能準(zhǔn)確反映存款成本，高估了凈利差。

(二)理財(cái)產(chǎn)品信息披露的問題

1.理財(cái)產(chǎn)品會計(jì)政策、規(guī)模、收益、計(jì)量和概況披露信息不足。16家上市銀行財(cái)務(wù)報(bào)告中，會計(jì)政策披露率低于25%，理財(cái)產(chǎn)品籌資金額披露率低于32%，理財(cái)業(yè)務(wù)收入披露率低于44%，理財(cái)資產(chǎn)存續(xù)余額披露率低于44%，公允價(jià)值披露情況詳略不一?？傮w來講，會計(jì)信息透明度較低，無法滿足報(bào)告使用者基本的信息需求。

2.披露的格式不統(tǒng)一、不規(guī)范。嚴(yán)格意義上講，表外理財(cái)產(chǎn)品屬于監(jiān)管角度的中間業(yè)務(wù)，不屬于會計(jì)準(zhǔn)則角度的表外業(yè)務(wù)，但是鑒于所蘊(yùn)含的巨大風(fēng)險(xiǎn)和信息披露完整性要求，部分銀行（共5家）在或有事項(xiàng)、承諾及主要表外事項(xiàng)或代客交易中予以披露，但是口徑卻存在差異。

3.已披露信息的可靠性有待提高。部分銀行存在附注信息與管理層討論與分析中信息自相矛盾的情況，這大大降低了附注信息。部分銀行理財(cái)產(chǎn)品實(shí)際情況與財(cái)務(wù)報(bào)告信息匹配程度有待提升。運(yùn)行模式不規(guī)范，有些銀行合同簽訂內(nèi)容與理財(cái)產(chǎn)品實(shí)際運(yùn)行模式嚴(yán)重脫離；附注信息還存在著定性信息和定量信息關(guān)聯(lián)性不足的缺點(diǎn)。財(cái)務(wù)報(bào)告信息無法體現(xiàn)各種攬儲手段。銀行普遍將理財(cái)產(chǎn)品募集期或到期日集中安排在月末或季末，變相地增加了銀行的活期存款，從而加劇了存款的波動性。而從財(cái)務(wù)報(bào)告信息中無法將這種攬儲手段予以區(qū)分和判斷。

三、政策建議

(一)改進(jìn)與完善會計(jì)準(zhǔn)則

實(shí)務(wù)中理財(cái)產(chǎn)品自由度較大的差異化會計(jì)處理方法對商業(yè)銀行的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和監(jiān)管指標(biāo)等都產(chǎn)生了不同程度的影響，嚴(yán)重降低了會計(jì)信息的可理解性和可比性。而實(shí)務(wù)中理財(cái)產(chǎn)品詳略程度不一的信息披露也無法滿足財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的信息需求，因此急需一個(gè)完整、綜合、透明、連續(xù)的理財(cái)產(chǎn)品會計(jì)信息披露體系。

(二)加強(qiáng)注冊會計(jì)師審計(jì)

針對理財(cái)產(chǎn)品相關(guān)會計(jì)信息可靠性較差的問題，需要通過強(qiáng)化外部審計(jì)的監(jiān)督職能來落實(shí)準(zhǔn)則的有效執(zhí)行和完善會計(jì)信息披露。理財(cái)產(chǎn)品涉及日趨復(fù)雜的交易結(jié)構(gòu)、專業(yè)性強(qiáng)的金融判斷、不確定性強(qiáng)的大量公允價(jià)值估計(jì)等，都對注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量提出了更高要求。此外，為更適應(yīng)銀行業(yè)務(wù)的特殊性，注冊會計(jì)師應(yīng)更加注重計(jì)算機(jī)技術(shù)的運(yùn)用，加強(qiáng)IT審計(jì)的力度，從而在技術(shù)層面控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

(三)改進(jìn)存貸比監(jiān)管

在理財(cái)產(chǎn)品短暫的發(fā)展史中，處處閃現(xiàn)著“存貸比”的影子。不可否認(rèn)存貸比在我國金融改革中起到了重大歷史作用，但時(shí)至今日其也應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)，這樣才能規(guī)避硬性指標(biāo)造成的各種弊端。監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)從 《商業(yè)銀行法》等法律法規(guī)中剔除具體的存貸比上限監(jiān)管數(shù)值，像調(diào)整存款準(zhǔn)備金、再貸款利率一樣，改成釆用“相機(jī)抉擇”的方式對存貸比進(jìn)行動態(tài)調(diào)整，以適應(yīng)宏觀經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?fàn)顩r。