（淮南師范學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 安徽淮南232038）

一、排污權(quán)交易概述

排污權(quán)是指排污單位經(jīng)核定、允許其排放污染物的種類和數(shù)量。建立排污權(quán)有償使用和交易制度，是我國(guó)環(huán)境資源領(lǐng)域一項(xiàng)重大的、基礎(chǔ)性的機(jī)制創(chuàng)新和制度改革，是生態(tài)文明制度建設(shè)的重要內(nèi)容，將對(duì)更好地發(fā)揮污染物總量控制制度作用，在全社會(huì)樹立環(huán)境資源有價(jià)的理念，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)持續(xù)、健康發(fā)展產(chǎn)生積極影響。在核定單位的排污權(quán)總體容量之下，通過新技術(shù)、新工藝將單位的排污降到核定總量之下，而將富余的排污權(quán)進(jìn)行交易，由此通過建立排污權(quán)交易制度，積極探索建立環(huán)境成本合理負(fù)擔(dān)機(jī)制和污染減排激勵(lì)約束機(jī)制，促進(jìn)排污單位樹立環(huán)保意識(shí)，主動(dòng)減少污染物排放，加快推進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，切實(shí)改善環(huán)境質(zhì)量。

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告對(duì)排放權(quán)交易的定義為：“通過確定污染物的排放總量，在此基礎(chǔ)上，頒發(fā)許可證分配指標(biāo)，并允許在市場(chǎng)上交易。排放者可以從政府手中購(gòu)買，也可以向擁有排放權(quán)的排放者購(gòu)買。”可以看出，排污權(quán)屬于資產(chǎn)要素，排污權(quán)的交易對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果會(huì)產(chǎn)生影響，按照會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求，應(yīng)對(duì)該影響進(jìn)行相關(guān)核算和信息披露。

目前，關(guān)于排污權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)，尚無統(tǒng)一共識(shí)，我國(guó)也無相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此規(guī)范，我們只能根據(jù)相關(guān)要素的定義進(jìn)行鑒定，關(guān)于排污權(quán)劃分為何種資產(chǎn)，目前基本有三種觀點(diǎn)，即：存貨、無形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)。但是，無論哪種，排污權(quán)必須在公允價(jià)值下確認(rèn)。

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》要求，在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移負(fù)債所需支付的價(jià)格計(jì)量。

二、排污權(quán)交易會(huì)計(jì)確認(rèn)

排污權(quán)是一種商品，要在市場(chǎng)上進(jìn)行交易，建立排污權(quán)有償使用和交易制度。對(duì)于不同的企業(yè)，其擁有排污權(quán)的目的不同，從而劃分為不同的資產(chǎn)類別。

（一）環(huán)境資產(chǎn)

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。排污權(quán)符合無形資產(chǎn)的定義：排污權(quán)是由企業(yè)擁有或控制的。企業(yè)擁有排污權(quán)的所有權(quán)，可以自主支配和交易；排污權(quán)是政府為發(fā)揮污染物總量控制，授予企業(yè)的一項(xiàng)權(quán)力，它不具有實(shí)物形態(tài)；排污權(quán)具有可辨認(rèn)性。企業(yè)無償取得或從二級(jí)市場(chǎng)（排污權(quán)交易所）上購(gòu)買的排污權(quán)，可以作為一項(xiàng)可單獨(dú)辨認(rèn)的資產(chǎn)，能夠單獨(dú)用于出售和轉(zhuǎn)讓。排污權(quán)屬于非貨幣性資產(chǎn)。

但是按照現(xiàn)在的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還沒有單獨(dú)把排污權(quán)加入，為此，為和固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)區(qū)別，可以把這種和環(huán)境相關(guān)的資產(chǎn)，單獨(dú)設(shè)置“環(huán)境資產(chǎn)”一級(jí)科目。

（二）交易性環(huán)境資產(chǎn)

根據(jù)企業(yè)持有目的不同，可以把排污權(quán)分為以短期持有以備出售和為維持正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)兩類，基于不同目的持有排污權(quán)，決定了相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益以何種方式流入企業(yè)。

以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)為目的持有的碳排放權(quán)是維持企業(yè)正常生產(chǎn)運(yùn)轉(zhuǎn)和實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的必需品，以此種目的持有的碳排放權(quán)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是以間接的方式流入企業(yè)，可以通過環(huán)境資產(chǎn)來核算。

而企業(yè)持有排污權(quán)的目的就是投資，為了短期持有以賺取差價(jià)，獲得相應(yīng)的收益，該類企業(yè)因出售排污權(quán)獲取的經(jīng)濟(jì)利益是以直接的方式流入企業(yè)。這種持有目的，類似交易性金融資產(chǎn)或持有至到期投資。 建立排污權(quán)有償使用和交易制度，有利于企業(yè)對(duì)排污權(quán)商品進(jìn)行投資。但是現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有對(duì)此規(guī)定，可參照金融資產(chǎn)，設(shè)置“交易性環(huán)境資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算。

三、排污權(quán)交易會(huì)計(jì)計(jì)量

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，大多數(shù)是歷史成本法，按照資產(chǎn)實(shí)際取得的成本計(jì)量。對(duì)于排污權(quán)，其成本是市場(chǎng)交易中取得的，因此，排污權(quán)交易計(jì)量必須是在公允價(jià)值模式下，一般在交易所進(jìn)行，或者雙方直接進(jìn)行交易，但是無論哪種交易方式，交易雙方或多方都是市場(chǎng)主體和參與者，其交易價(jià)格都是在協(xié)商一致的基礎(chǔ)上，買方收到或者賣方支付的價(jià)格。

（一）初始計(jì)量

企業(yè)排污權(quán)的取得無外乎兩種方式，一種是從政府手中取得，當(dāng)?shù)卣磕陼?huì)結(jié)合行業(yè)特征和企業(yè)的發(fā)展程度，對(duì)其下轄的企業(yè)的排放權(quán)的配額按一定比例分配，下達(dá)本年度的排污總量。二是從交易市場(chǎng)取得。例如企業(yè)本年排污權(quán)可能超標(biāo)，可通過交易購(gòu)買多余的排污權(quán)。無論哪種方式，必須按照公允價(jià)值計(jì)量，對(duì)于通過排污權(quán)交易取得的，這種形式好理解，對(duì)于政府無償授予的，可按照市場(chǎng)的交易日時(shí)的價(jià)格進(jìn)行確認(rèn)。根據(jù)取得成本計(jì)入相關(guān)的環(huán)境資產(chǎn)或交易性環(huán)境資產(chǎn)、成本。

（二）后續(xù)計(jì)量

對(duì)于企業(yè)從政府手中獲得的排污權(quán)計(jì)入環(huán)境資產(chǎn)的，可以比照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行環(huán)境資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量時(shí)，應(yīng)根據(jù)其使用壽命是否有限采用不同的處理方式：對(duì)于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，應(yīng)在攤銷期內(nèi)按照“與所含經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有關(guān)”的形式合理攤銷，對(duì)于排污權(quán)一般不要考慮殘值；而對(duì)于不確定使用壽命的排污權(quán)則不攤銷，但每期期末要進(jìn)行減值測(cè)試，如若發(fā)生減值，需要計(jì)提相關(guān)減值準(zhǔn)備。

確認(rèn)為交易性環(huán)境資產(chǎn)后，采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)碳排放權(quán)公允價(jià)值的變動(dòng)損益，調(diào)整“交易性環(huán)境資產(chǎn)——排污權(quán)”的公允價(jià)值。若在資產(chǎn)負(fù)債表日交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值，則調(diào)增“交易性環(huán)境資產(chǎn)”的賬面價(jià)值，且公允價(jià)值變動(dòng)調(diào)增公允價(jià)值變動(dòng)損益。 反之則調(diào)減。出售排污權(quán)時(shí)，按照交易性環(huán)境資產(chǎn)的處置規(guī)定，將取得的價(jià)款與該資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入投資損益。

四、排污權(quán)交易會(huì)計(jì)披露

根據(jù)會(huì)計(jì)決策有用觀，會(huì)計(jì)信息的披露主要是為了提供與利益相關(guān)者決策相關(guān)的信息。排污權(quán)作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，排污權(quán)的交易對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果會(huì)產(chǎn)生影響，尤其是作為高耗能、高污染行業(yè)，應(yīng)對(duì)該影響進(jìn)行核算和信息披露，從而提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

按照財(cái)務(wù)報(bào)告的列報(bào)，財(cái)務(wù)報(bào)告包括傳統(tǒng)的報(bào)表，也包括財(cái)務(wù)報(bào)表的附注。對(duì)于排污權(quán)交易或事項(xiàng),一方面要對(duì)其信息進(jìn)行一系列的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和記錄，并在資產(chǎn)負(fù)債表環(huán)境資產(chǎn)或交易性資產(chǎn)項(xiàng)目下列示排污權(quán)資產(chǎn)，即進(jìn)行表內(nèi)披露；另一方面，為了使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者更好地理解財(cái)務(wù)信息，應(yīng)該在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露排污權(quán)交易會(huì)計(jì)處理相關(guān)的輔助信息，即進(jìn)行表外披露。