汪元華

(江西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，江西南昌330013)

0 引言

內(nèi)部控制制度既是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要手段，也是現(xiàn)代企業(yè)制度的重要組成部分.在日益加劇的市場競爭環(huán)境中，企業(yè)運(yùn)營的風(fēng)險(xiǎn)日益增大，加強(qiáng)內(nèi)部控制制度建設(shè)是企業(yè)生存和發(fā)展的根本保證.近年來，隨著國家和企業(yè)信息化戰(zhàn)略的實(shí)施，ERP系統(tǒng)已經(jīng)成為大多數(shù)企業(yè)提升核心競爭力的必經(jīng)之路，基于ERP系統(tǒng)的內(nèi)部控制也面臨新的機(jī)遇與挑戰(zhàn).ERP系統(tǒng)的應(yīng)用既改變了企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施的手段和方法，同時(shí)也對(duì)內(nèi)部控制提出了新要求.因此，基于ERP系統(tǒng)的內(nèi)部控制信息化是企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制的必然選擇.但是，在ERP系統(tǒng)環(huán)境下，企業(yè)內(nèi)部控制有效性的提升至今還未找到可供借鑒的模型.企業(yè)能否有效地利用ERP投資并成功地規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)成為社會(huì)各方面關(guān)注的焦點(diǎn).ERP的采納能否真正提高企業(yè)內(nèi)部控制的有效性?針對(duì)此問題，實(shí)務(wù)界觀點(diǎn)各異，有些甚至截然相反.而學(xué)術(shù)界則幾乎一致地認(rèn)為ERP采納與內(nèi)部控制有效性呈相關(guān).為了探討此問題，本文選取了2012年A股800個(gè)上市公司的ERP采納和內(nèi)部控制有效性的數(shù)據(jù)，并對(duì)此進(jìn)行了實(shí)證檢驗(yàn).

1 理論分析及假設(shè)的提出

ERP采納再造了整個(gè)企業(yè)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)流程，實(shí)現(xiàn)了數(shù)據(jù)共享，使財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)一體化的實(shí)現(xiàn)成為可能，從而獲得高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息.李萬福，林斌等［1］認(rèn)為，ERP的實(shí)施可以規(guī)范企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)控制流程，有效防范風(fēng)險(xiǎn)ERP的采納可以更好地實(shí)現(xiàn)管理控制和成本控制.Robert Michel認(rèn)為企業(yè)實(shí)施ERP系統(tǒng)可以更好地進(jìn)行成本控制并能帶來諸多效應(yīng).Anthony指出會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)控制是管理控制不可或缺的部分，研究信息時(shí)代的管理控制，必然推進(jìn)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制研究，并促進(jìn)其發(fā)展和創(chuàng)新.ERP采納后，企業(yè)內(nèi)部控制較以前更為復(fù)雜:一方面，ERP的實(shí)施可以打破企業(yè)原有的內(nèi)部控制體系，并對(duì)其進(jìn)行再造;另一方面，ERP的實(shí)施給企業(yè)內(nèi)部控制帶來了更多的風(fēng)險(xiǎn).當(dāng)前，基于ERP的內(nèi)部控制的控制標(biāo)準(zhǔn)和控制方法都通過參數(shù)設(shè)置的方式實(shí)現(xiàn).內(nèi)部控制有效性是企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)的重要標(biāo)準(zhǔn)，否則內(nèi)部控制的完整性和合理性都將失去意義.戴世青［2］詳細(xì)詳述了內(nèi)部控制有效性及其評(píng)價(jià)的重要意義，ERP系統(tǒng)的實(shí)施改變了企業(yè)的原有的業(yè)務(wù)流程，有利于內(nèi)部稽核和審計(jì)，得出ERP系統(tǒng)的實(shí)施改變了企業(yè)內(nèi)部控制有效性，分析了基于ERP平臺(tái)如何提升企業(yè)財(cái)務(wù)、供應(yīng)鏈以及人力資源管理等方面的內(nèi)部控制有效性的具體措施，從而得出ERP的實(shí)施能夠有效提升企業(yè)內(nèi)部控制有效性的結(jié)論.汪家常、龔樂［3］采用實(shí)證研究的方法研究了ERP的實(shí)施對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制效果的影響，其結(jié)論認(rèn)為，ERP的品牌與實(shí)施年限與企業(yè)經(jīng)營效率正相關(guān)，能夠顯著提升企業(yè)的經(jīng)營效率.萬建國等［4］認(rèn)為，在ERP環(huán)境下，由于企業(yè)業(yè)務(wù)的信息化，業(yè)務(wù)流程固化于ERP的系統(tǒng)程序中，決策者和執(zhí)行者能夠快速溝通并迅速地獲取有關(guān)信息;企業(yè)的內(nèi)部控制層級(jí)明顯減少、扁平化，各關(guān)鍵控制點(diǎn)控制責(zé)任更加明確，凸顯信息系統(tǒng)控制作用，控制效率更高，在一定程度上做到了實(shí)時(shí)監(jiān)控.同時(shí)，流程優(yōu)化使得原有的基于手工作業(yè)模式的重復(fù)環(huán)節(jié)消失，ERP系統(tǒng)本身的控制功能取代了傳統(tǒng)控制體系中賬、表、單、卡來進(jìn)行控制的措施.先進(jìn)的ERP信息系統(tǒng)可以減少人為操縱因素，促進(jìn)企業(yè)有效實(shí)施內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)其控制目標(biāo)，為提高企業(yè)現(xiàn)代化管理水平提供保障;其最終目的是保證財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量［5－6］.

上述文獻(xiàn)認(rèn)為:ERP的采納對(duì)內(nèi)部控制的有著良好的作用.ERP的采納與內(nèi)部控制之間存在著正的相關(guān)關(guān)系，上市公司采納了ERP，其內(nèi)部控制指數(shù)高，內(nèi)部控制比較好.反之，沒有采納ERP，內(nèi)部控制指數(shù)低，內(nèi)部控制較差.據(jù)此，本文提出如下假設(shè):

H:上市公司采納了ERP，內(nèi)部控制指數(shù)越高，公司的內(nèi)部控制就越好，ERP的采納與內(nèi)部控制之間存在著正的相關(guān)性.

2 研究設(shè)計(jì)

2.1 數(shù)據(jù)來源

由于ERP采納數(shù)據(jù)基本靠手工收集，工作較大，因此本文隨機(jī)選取了800家在上海證券交易所上市的上市公司作為研究樣本.本文數(shù)據(jù)內(nèi)部控制指數(shù)的數(shù)據(jù)來自迪博企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)有限公司(http://www.ic－erm.com/indeX.html)的DIB內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理數(shù)據(jù)庫［7］.

為了獲得上市公司2012年底ERP系統(tǒng)的具體實(shí)施情況，包括是否已經(jīng)實(shí)施了、正在實(shí)施或者還未實(shí)施.本文通過上市公司官方網(wǎng)站、年報(bào)、內(nèi)部控制報(bào)告、SAP、Oracle、用友、金蝶、浪潮、金算盤、Edwards、Baan等主要ERP軟件提供商網(wǎng)站以及Google、百度等著名搜索引擎查詢研究樣本公司實(shí)施 ERP盡可能詳細(xì)而確鑿的資料;另外，對(duì)部分無法通過上述方式獲取相關(guān)ERP資料的公司，通過E－MAIL、電話等進(jìn)行進(jìn)一步確認(rèn).通過上述方法，本文收集了截至2012年年底各樣本公司已經(jīng)實(shí)施、開始實(shí)施或還沒有實(shí)施ERP系統(tǒng)的數(shù)據(jù).本文利用SPSS軟件對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析與處理從而得出結(jié)論.

2.2 研究變量

內(nèi)部控制的有效性受ERP信息技術(shù)、企業(yè)內(nèi)部環(huán)境、業(yè)務(wù)流程等因素的影響［8－9］.若對(duì)其進(jìn)行全面研究和分析，應(yīng)收集各個(gè)影響因素的數(shù)據(jù).但本文主要是為了研究ERP采納與內(nèi)部控制有效性的相關(guān)關(guān)系，因此，只設(shè)置了這兩個(gè)變量.

(1)內(nèi)部控制有效性

內(nèi)部控制指數(shù)是基于內(nèi)部控制合規(guī)、經(jīng)營、戰(zhàn)略、資產(chǎn)安全和報(bào)告等五大目標(biāo)而設(shè)計(jì)的基本指數(shù)，以及內(nèi)部控制缺陷而設(shè)計(jì)的修正指數(shù)，最終而得出的內(nèi)部控制綜合評(píng)價(jià)［10］.本文以內(nèi)部控制指數(shù)作為內(nèi)部控制有效性的替代變量.本文采用的內(nèi)部控制指數(shù)數(shù)據(jù)是利用上市公司2012年數(shù)據(jù)并根據(jù)內(nèi)控目標(biāo)事先程度構(gòu)建而獲取的.內(nèi)部控制的有效性是指企業(yè)內(nèi)部控制能夠有效實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告可靠、經(jīng)營合法，保證內(nèi)部控制制度能夠得到貫徹執(zhí)行.

(2)ERP采納

本文所指的ERP采納，是指已經(jīng)實(shí)施了ERP的企業(yè).截止到2012年底，已經(jīng)實(shí)施了ERP的上市公司，ERP采納取值為1，而正在實(shí)施或還沒有實(shí)施ERP的上市公司，ERP采納取值為0.基于以上分析，本文以ERP的采納為自變量X，內(nèi)部控制指數(shù)為因變量Y，反映的是一個(gè)因變量與一個(gè)自變量之間的關(guān)系，即ERP采納與內(nèi)部控制之間的關(guān)系.

3 實(shí)證分析

本文采用相關(guān)分析和回歸分析兩種方法對(duì)ERP的采納與內(nèi)部控制的關(guān)系進(jìn)行實(shí)證分析.

3.1 相關(guān)分析

(1)描述性統(tǒng)計(jì)與分析

表1 描述性統(tǒng)計(jì)

從上表可以看出，總共研究了N=800，說明總共有800家上市公司進(jìn)行相關(guān)分析.內(nèi)部控制指數(shù)的Mean=687.743，即內(nèi)部控制指數(shù)的平均數(shù)687.743，Std.Deviation=138.069，標(biāo)準(zhǔn)差為138.069.同理，是否采納ERP的平均數(shù)為0.780，比較接近于1，而不是零，說明大部分的上市公司還是采用了ERP系統(tǒng)的.標(biāo)準(zhǔn)差為0.442，較小.

(2)相關(guān)分析與處理

表2 ERP的采納和內(nèi)部控制的自相關(guān)表

從上表可以看出ERP的采納與上市公司的Pearson Correlation相關(guān)系數(shù)為0.268，大于零，說明兩者存在著正的相關(guān)性.其顯著性系數(shù)(單側(cè))Sig.(1－tailed)為0.004，小于其所對(duì)應(yīng)的a值.所以，拒絕原假設(shè)，兩者存在著相關(guān)性，即ERP的采納與內(nèi)部控制之間存在著相關(guān)性.

綜上所述，可以得出ERP的采納與內(nèi)部控制之間存在著相關(guān)性，并且是正的相關(guān)關(guān)系.

3.2 回歸分析

本文對(duì)800對(duì)研究樣本數(shù)據(jù)作散點(diǎn)圖，從直觀上看呈直線分布的趨勢.即兩變量具有直線關(guān)系時(shí)，從而建立一元線性回歸方程.依據(jù)兩個(gè)變量之間的數(shù)據(jù)關(guān)系構(gòu)建直線回歸方程:Y=a+bX，其中:=LXY/LXX，a=Y－bX.本文以ERP的采納為自變量X，內(nèi)部控制指數(shù)為因變量.利用SPSS對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理得出結(jié)果如下:

表3 模型檢驗(yàn)結(jié)果

從上表可以看出此模型的擬合系數(shù)R等于0.192，大于零，模型擬合度比較好，可以表明ERP的采納與內(nèi)部控制存在正的相關(guān)系數(shù).判定系數(shù)R Square為0.046，也是大于零，說明兩者也存在正的相關(guān)關(guān)系.

表4 方差分析

上表為方差分析表，其中Regression，即回歸平方和(SSR)為124，925.882，殘差平方和(SSE)為3，356，809.898，總的平方和為3，481，735.780(SST).總平方和等于回歸平方和加上殘差平方和.將SSR除以其相應(yīng)的自由度后的結(jié)果為其均方平方和(MSR)，SSE除以相應(yīng)的自由度為如其均方離差和(MSE).F值為MSR除以MSE，F(xiàn)值越大，對(duì)應(yīng)的Sig.越小，表明其線性相關(guān)越顯著，F(xiàn)值越小，Sig.越大，表明其線性相關(guān)不顯著.F值所對(duì)應(yīng)的Sig.為0.005，小于0.05，所以拒絕原假設(shè)，即ERP的采納與內(nèi)部控制存在正的線性關(guān)系.如果上市公司采納了ERP，內(nèi)部控制指數(shù)比較大，利于上市公司的發(fā)展.反之，其內(nèi)部控制指數(shù)比較小，不利于上市公司的發(fā)展.

表5 回歸分析的系數(shù)

從上表可知道，回歸分析的函數(shù)公式為Y=657.783+61.094X，X值每增加一個(gè)單位，對(duì)應(yīng)的平均增加61.094個(gè)單位，即ERP的采納與內(nèi)部控制之間存在著正的相關(guān)關(guān)系，上市公司采納了ERP，其內(nèi)部控制指數(shù)高，內(nèi)部控制比較好.反之，沒有采納ERP，內(nèi)部控制指數(shù)低，內(nèi)部控制較差.其相關(guān)系數(shù)的P值為0.007，小于0.05，拒絕原假設(shè)，即ERP的采納與內(nèi)部控制之間存在著正的回歸關(guān)系.

4 研究結(jié)論和不足

4.1 結(jié)論

從上述相關(guān)分析和回歸分析可知:ERP的采納與內(nèi)部控制之間存在著正的相關(guān)關(guān)系，上市公司采納了ERP，其內(nèi)部控制指數(shù)高，內(nèi)部控制比較好.反之，沒有采納ERP，內(nèi)部控制指數(shù)低，內(nèi)部控制較差.ERP采納能對(duì)內(nèi)部控制有效性施加直接和間接的影響.企業(yè)采納ERP后，重新梳理了內(nèi)部控制流程，更加規(guī)范了內(nèi)部控制，同時(shí)，加強(qiáng)了內(nèi)部控制的預(yù)防、檢查和糾錯(cuò)的功能，減少人為操縱因素;控制手段的多樣性和靈活性得到了增強(qiáng)，從而為企業(yè)的內(nèi)部控制制度實(shí)施、內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供了保障.

4.2 局限與未來的研究方向

本文受時(shí)間和能力有限，只選取了上海證券交易所上市的800家上市公司為研究樣本，研究結(jié)論對(duì)上證上市的公司有一定的效果，但仍有一定的局限性.在變量選擇方面，本文只選擇了ERP采納和內(nèi)部控制有效性兩個(gè)變量，忽略了其它因素的影響.在未來的研究中，在樣本選擇方面，可以選擇其余的全部上市公司作為樣本，以檢驗(yàn)結(jié)論的一般性.其次，對(duì)樣本進(jìn)行分類處理，比如按行業(yè)或按所有權(quán)性質(zhì)等.最后，在變量選擇方面，為了提高模型的擬合度，減小誤差，仍需要結(jié)合其他影響因素進(jìn)行研究.

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