吉林廣播電視大學(xué) 崔東順

隨著信息經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)作為朝陽產(chǎn)業(yè)發(fā)展越來越迅速，競爭也越來越激烈。互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)要在市場競爭中求得生存和發(fā)展，就必須進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新、新產(chǎn)品開發(fā)，與之相伴的則是加大研究與開發(fā)費(fèi)用的投入，研究開發(fā)費(fèi)用在企業(yè)中的支出日益增大。因此，對研究與開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行科學(xué)合理核算，提供準(zhǔn)確有效的相關(guān)信息就關(guān)系到企業(yè)無形資產(chǎn)價(jià)值的載入。無形資產(chǎn)作為互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的一項(xiàng)重要資源，其價(jià)值的高低反映了企業(yè)的核心競爭能力，并直接關(guān)系到企業(yè)的融資能力。所以，科學(xué)、合理的對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)進(jìn)行價(jià)值評估就顯得尤為重要了。然而，我國目前對無形資產(chǎn)評估結(jié)果失真現(xiàn)象嚴(yán)重，尤其是在互聯(lián)網(wǎng)行業(yè),無形資產(chǎn)的價(jià)值通常被低估。研究與開發(fā)費(fèi)用資本化程度低，這些都是導(dǎo)致互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)選擇在海外上市的原因。

一、互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)無形資產(chǎn)的內(nèi)涵分析

互聯(lián)網(wǎng)無形資產(chǎn)是一個較為新穎的概念，其在本質(zhì)上屬于無形資產(chǎn)，必然符合會計(jì)準(zhǔn)則中對于無形資產(chǎn)定義的特征。但是它又有其特殊的內(nèi)涵：互聯(lián)網(wǎng)無形資產(chǎn)是企業(yè)在互聯(lián)網(wǎng)上投資所形成的積累，包括域名、軟件、網(wǎng)站、網(wǎng)絡(luò)用戶、品牌形象等等，也就是說互聯(lián)網(wǎng)無形資產(chǎn)屬于投資的產(chǎn)物；互聯(lián)網(wǎng)的無形資產(chǎn)可以是兩種、三種甚至更多的資產(chǎn)組合，例如商標(biāo)權(quán)和著作權(quán)的組合，而傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)就一種無形資產(chǎn)；互聯(lián)網(wǎng)無形資產(chǎn)是信息化的產(chǎn)物，所以互聯(lián)網(wǎng)無形資產(chǎn)所依托的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境的安全顯得更為重要，其并沒有像傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)一樣得到法律的保護(hù)。目前，對于互聯(lián)網(wǎng)無形資產(chǎn)的定義，并沒有一個官方的統(tǒng)一的定義。多數(shù)學(xué)者比較統(tǒng)一的看法是，企業(yè)在互聯(lián)網(wǎng)上的投資所形成的積累，而這種積累預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的，不具有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)。通常包括域名、軟件、網(wǎng)站、網(wǎng)絡(luò)用戶、知名度、訪問量、品牌形象等等。

總之，互聯(lián)網(wǎng)無形資產(chǎn)作為新穎的事物，必然存在其較為特殊的地方，異于以往人們所認(rèn)識的無形資產(chǎn)?；ヂ?lián)網(wǎng)無形資產(chǎn)存在以下特征：互聯(lián)網(wǎng)無形資產(chǎn)以網(wǎng)絡(luò)環(huán)境為依托。相比于傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)而言，互聯(lián)網(wǎng)無形資產(chǎn)離不開網(wǎng)絡(luò)環(huán)境，一旦離開網(wǎng)絡(luò)環(huán)境，互聯(lián)網(wǎng)無形資產(chǎn)也就不再是互聯(lián)網(wǎng)無形資產(chǎn)；各種互聯(lián)網(wǎng)無形資產(chǎn)可以進(jìn)行再組合；互聯(lián)網(wǎng)無形資產(chǎn)是投資所形成的的積累。因此，對于擁有核心競爭力的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)而言，內(nèi)部研發(fā)的投資對于企業(yè)積累無形資產(chǎn)價(jià)值尤為重要。

二、內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)會計(jì)處理的差異分析

(一)關(guān)于研發(fā)費(fèi)用資本化處理的差異

對于開發(fā)階段的支出處理，國際準(zhǔn)則第45條規(guī)定，“當(dāng)且僅當(dāng)企業(yè)可證明以下所有各項(xiàng)時，開發(fā)產(chǎn)生的無形資產(chǎn)應(yīng)予確認(rèn)”，并列舉了六條準(zhǔn)許資本化的條件。這說明國際會計(jì)準(zhǔn)則是允許將開發(fā)階段支出在符合條件的情況下資本化，而我國準(zhǔn)則第13條明確規(guī)定“依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)予發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用”。我國對于開發(fā)階段的支出全部確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用的做法，雖然達(dá)到了控制企業(yè)特別是上市公司操縱利潤的目的，但也引起了一個突出的問題，就是無形資產(chǎn)的計(jì)量不充分，開發(fā)一項(xiàng)無形資產(chǎn)直到成功，需要大批的高科技人力，需要投入大量的精力，公司要求付出較高的人力成本和開發(fā)費(fèi)用成本。而按照我國準(zhǔn)則的規(guī)定，作為無形資產(chǎn)入賬價(jià)值的基礎(chǔ)僅是注冊費(fèi)、律師費(fèi)之類，這些費(fèi)用在整個費(fèi)用支出中所占的比例很小。在經(jīng)濟(jì)全球化的形式下，我國的上市公司與國際公司合作，無形資產(chǎn)計(jì)量的不充分，對上市公司有害而無利。由此可見，國際會計(jì)準(zhǔn)則對于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)而言更為有利，因?yàn)樗梢允蛊髽I(yè)本期的成本和收益的確認(rèn)更符合配比原則，從而使盈利更能反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，也有利于企業(yè)加大對研發(fā)費(fèi)用的投入，促進(jìn)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新。

(二)關(guān)于內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的價(jià)值確認(rèn)差異

我國采用歷史成本法對內(nèi)部研發(fā)成功的無形資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值確認(rèn)，其歷史成本也就是開發(fā)成本，是在企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營過程中形成的，不是市場選擇的結(jié)果。因此并不能真實(shí)反映該項(xiàng)無形資產(chǎn)的價(jià)值，而對于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，一項(xiàng)內(nèi)部研發(fā)成功的無形資產(chǎn)的價(jià)值通常高于開發(fā)成本。由此可見，歷史成本法無法準(zhǔn)確反映內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，無法反映企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量和潛在的盈利能力，不能滿足會計(jì)信息使用者決策的需要。無形資產(chǎn)作為互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的核心資產(chǎn)，通常體現(xiàn)著企業(yè)的核心競爭力，許多無形資產(chǎn)在企業(yè)持續(xù)的優(yōu)良運(yùn)營下，體現(xiàn)出不斷增值的情況。而現(xiàn)行的準(zhǔn)則沒有考慮到增值這一點(diǎn)，它假設(shè)無形資產(chǎn)是不斷減值或者價(jià)值保持不變，這導(dǎo)致互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的無形資產(chǎn)被嚴(yán)重低估。國外對于內(nèi)部開發(fā)的無形資產(chǎn)通常采用公允價(jià)值的計(jì)量方法。這解決了無形資產(chǎn)賬面價(jià)值不能反映其實(shí)際價(jià)值的問題，準(zhǔn)確反映了企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量。這一般會使在海外上市的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的市值高于國內(nèi)，對于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)有很大的吸引力。

三、我國對無形資產(chǎn)評估的價(jià)值分析

無形資產(chǎn)的評估是在對資產(chǎn)在未來某一評估基準(zhǔn)日的現(xiàn)時價(jià)值做出衡量。市場環(huán)境時刻在變動，無形資產(chǎn)的價(jià)值必然也在變化之中，因此有必要對無形資產(chǎn)做出一些基本假設(shè)。由無形資產(chǎn)的特性可知，無形資產(chǎn)必須依賴于實(shí)物，不能脫離市場存在，并且要處于持續(xù)使用的狀態(tài)，所以目前對無形資產(chǎn)的假設(shè)主要有公開市場假設(shè)和持續(xù)使用假設(shè)，只有基于合理的假設(shè)，資產(chǎn)的評估才能得到科學(xué)合理的結(jié)果。

當(dāng)前世界上大多數(shù)國家包括我國在內(nèi)，對無形資產(chǎn)的評估常用的是收益法。原因在于收益法考慮了無形資產(chǎn)價(jià)值資本化的過程，將時間價(jià)值考慮在內(nèi)，以資產(chǎn)的預(yù)期獲益能力為基本依據(jù)，決定無形資產(chǎn)的市場價(jià)值，比較能夠真實(shí)準(zhǔn)確地反映出無形資產(chǎn)的獲益能力。利用收益法評估無形資產(chǎn)時，通常采用以下模型：

其中,P-無形資產(chǎn)評估現(xiàn)值；K-無形資產(chǎn)分成率；Ri-第i年的預(yù)期收益額；n-收益年限；i-折現(xiàn)率。

通過以上模型可以看出，如果真實(shí)準(zhǔn)確的評估無形資產(chǎn)的價(jià)值，必須明確資產(chǎn)的收益年限，預(yù)期收益額和折現(xiàn)率。但我國無形資產(chǎn)評估理論發(fā)展滯后，評估人員業(yè)務(wù)水平和執(zhí)業(yè)能力有限。無形資產(chǎn)交易市場不活躍，缺乏可以參考的信息。評估監(jiān)督機(jī)制不健全，評估責(zé)任不明確等特點(diǎn)，造成對折現(xiàn)率的選擇、資產(chǎn)收益年限的確定、超額收益的界定存在困難。因此，我國無形資產(chǎn)評估結(jié)果失真現(xiàn)象嚴(yán)重，具體表現(xiàn)在：無形資產(chǎn)這一重要的資產(chǎn)經(jīng)常在資產(chǎn)評估中被遺漏。眾所周知，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的無形資產(chǎn)所占比重很大，一旦被遺漏，將遭受重大損失；無形資產(chǎn)評估的隨意性大，評估結(jié)果受到較多人為因素的影響，評估結(jié)論不客觀；存在利用資產(chǎn)評估任意調(diào)整其賬面價(jià)值的不合規(guī)的行為等。這些現(xiàn)象都導(dǎo)致我國的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)選擇評估機(jī)制更為健全、無形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度比較明晰的國外上市。

四、互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)海外上市潮回流的建議

(一)對研發(fā)費(fèi)用賬務(wù)處理的建議

一般來說，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目具有投入金額大、時期長、成功率高的特點(diǎn)。高的成功率源于每個研發(fā)項(xiàng)目在正式立項(xiàng)前，都會經(jīng)過嚴(yán)格的可行性研究，這保證了企業(yè)的研發(fā)項(xiàng)目基本上都可以轉(zhuǎn)化為無形資產(chǎn)。因此，會計(jì)賬戶上應(yīng)單獨(dú)設(shè)置一個賬戶，歸集研究開發(fā)過程中的各項(xiàng)支出，如“在研資產(chǎn)-研發(fā)支出”屬資產(chǎn)類的賬戶，其借方記錄研發(fā)整個過程中的實(shí)際支出額，貸方記錄研發(fā)結(jié)果的轉(zhuǎn)出額。具體而言，如研發(fā)成功并經(jīng)國家授權(quán)，則計(jì)入“無形資產(chǎn)——專利權(quán)”。如未經(jīng)國家授權(quán)認(rèn)證則計(jì)入“無形資產(chǎn)——非專利技術(shù)”。相應(yīng)的企業(yè)設(shè)置“開發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備”賬戶，如研發(fā)失敗，則將支出全部轉(zhuǎn)入到“開發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備”賬戶中列支，這樣既能真實(shí)的描述資產(chǎn)的價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)的影響，也不會虛增增產(chǎn)，達(dá)到如實(shí)反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營情況的目的，并在年終的資產(chǎn)負(fù)債表中做出詳細(xì)的會計(jì)披露。或者對于以互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)為代表的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，可將部分研發(fā)費(fèi)用直接沖減企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)交所得稅額，這體現(xiàn)我國對高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新的鼓勵和支持。

(二)內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量

互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)研發(fā)的無形資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量，具體的操作方法為：確認(rèn)時，首先將企業(yè)研究開發(fā)支出全部資本化，然后確定該項(xiàng)無形資產(chǎn)的公允價(jià)值能否可靠計(jì)量。能夠可靠計(jì)量的，與研究開發(fā)支出相比較，公允價(jià)值小于研發(fā)支出的，以公允價(jià)值作為入賬價(jià)值，高于的那部分計(jì)入當(dāng)期損益。公允價(jià)值大于研發(fā)支出的，以研發(fā)支出作為入賬價(jià)值。不能夠可靠計(jì)量的，則按研發(fā)支出入賬。按公允價(jià)值模式后續(xù)計(jì)量的前提是不對無形資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行累計(jì)攤銷。具體的做法為，設(shè)置“公允價(jià)值變動損益——無形資產(chǎn)變動損益”的科目，賬戶屬于損益類。其借方記錄損益變動的轉(zhuǎn)出額，貸方記錄無形資產(chǎn)變動的增加額。年終在資產(chǎn)負(fù)債表附注中，詳細(xì)披露無形資產(chǎn)公允價(jià)值變動的原因，以及披露資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的評估報(bào)告。處置時，當(dāng)有充分的證據(jù)表明企業(yè)的該項(xiàng)無形資產(chǎn)已不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利潤時，則將該項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行處置，處置所得收入與資產(chǎn)原值進(jìn)行比較，其差額計(jì)入資本公積中，并在年終報(bào)表中進(jìn)行披露。

(三)完善我國無形資產(chǎn)的評估

積極探索對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)切實(shí)可行的無形資產(chǎn)評估方法，為評估實(shí)踐提供理論指導(dǎo)。就目前來看，無形資產(chǎn)評估的三種方法，對于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)而言，其操作上都有一定的難度。建立和完善評估體系，確定無形資產(chǎn)收益時，不僅要看現(xiàn)在的獲益能力，更要關(guān)注企業(yè)未來的獲益能力，并綜合考慮市場競爭，成本變動趨勢等相關(guān)因素，更為準(zhǔn)確地評估無形資產(chǎn)的價(jià)值額。

提高評估人員的綜合水平，加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，提高自我約束力。評估人員在評估之前，需要詳細(xì)了解被評估無形資產(chǎn)的基本狀況，并且隨時關(guān)注同類無形資產(chǎn)的更新?lián)Q代。在評估之中，加強(qiáng)對有關(guān)數(shù)據(jù)的搜集、整理和分析，反復(fù)檢查全部有關(guān)資料，確保每份數(shù)據(jù)的真實(shí)性，使得相關(guān)數(shù)據(jù)真實(shí)可靠，以達(dá)到減少評估差錯的目的。

學(xué)習(xí)和借鑒國外先進(jìn)的評估經(jīng)驗(yàn)，建議中國的評估協(xié)會積極開展國際交流，通過建立無形資產(chǎn)評估平臺，引進(jìn)國外先進(jìn)的評估理念。邀請國外權(quán)威的評估專家到國內(nèi)進(jìn)行培訓(xùn)，同時我國的資產(chǎn)評估專家，在研究國際無形資產(chǎn)評估模型、評估方法的前提下，根據(jù)我國的實(shí)際情況進(jìn)行補(bǔ)充修正，以期建立一套適合我國的無形資產(chǎn)評估理論。建立資產(chǎn)評估法律法規(guī)體系，如《資產(chǎn)評估管理法》、《注冊資產(chǎn)評估師法》等，其宗旨是保護(hù)企業(yè)的無形資產(chǎn)價(jià)值，并以法的形式對注冊資產(chǎn)評估師進(jìn)行管理，以更好的維護(hù)所有者的權(quán)益。

從整體上看，我國資本市場還將面臨越來越多優(yōu)秀的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)加速流失海外的嚴(yán)峻形勢，而這同樣存在于生物制藥、新能源、教育培訓(xùn)等新興企業(yè)中，可見我國資本市場對某些新興行業(yè)的服務(wù)能力亟待提高?？傊?，提高對新興企業(yè)的吸引力，不僅僅是一個降低門檻的問題，也不僅僅是改進(jìn)發(fā)行審核制度的問題，還需要從會計(jì)制度、資產(chǎn)評估、法律等方面進(jìn)行改善，以便我國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)等新興企業(yè)海外上市潮的回流。

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