王丹 李興雷 于萍

政府審計(jì)信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)體系構(gòu)建

王丹 李興雷 于萍

政府審計(jì)信息公開是政務(wù)信息公開的一個(gè)重要方面，審計(jì)署公開審計(jì)信息一方面提高審計(jì)監(jiān)督的透明度，另一方面保障公民、法人和其他組織對(duì)審計(jì)的知情權(quán)、參與權(quán)和監(jiān)督權(quán)。文章闡述了政府審計(jì)信息披露的理論基礎(chǔ)和現(xiàn)狀，并在此基礎(chǔ)上對(duì)審計(jì)署近幾年公布的審計(jì)信息公開工作報(bào)告進(jìn)行加工整理，進(jìn)而對(duì)政府審計(jì)信息公開工作報(bào)告存在的問題做出嘗試性的歸納和總結(jié)。最后，提出中國(guó)政府審計(jì)信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系由及時(shí)性、完整性、準(zhǔn)確性、客觀性、重要性及清晰性等六個(gè)方面質(zhì)量特征構(gòu)成。

政府審計(jì) 信息披露 質(zhì)量評(píng)價(jià)

一、引 言

社會(huì)契約論認(rèn)為，國(guó)家作為政治實(shí)體是人們訂立契約、讓渡自己全部或部分權(quán)利而組成的，社會(huì)公眾與政府之間的關(guān)系實(shí)質(zhì)上是一種委托代理關(guān)系，政府應(yīng)履行社會(huì)公眾所賦予的公共受托責(zé)任。但在不完全契約條件下，政府與社會(huì)公眾之間存在嚴(yán)重的信息不對(duì)稱，提高財(cái)政透明度、尊重社會(huì)公眾知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)是確保政府更好履行公共受托責(zé)任的內(nèi)在要求。要提高財(cái)政透明度，政府審計(jì)機(jī)關(guān)就必須充分披露政府審計(jì)信息，提高政府審計(jì)工作的透明度，進(jìn)一步完善信息披露制度，擴(kuò)大信息披露的范圍，提高信息披露的質(zhì)量，健全向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果的機(jī)制。我國(guó)政府審計(jì)制度的確立已有二十多年，政府審計(jì)機(jī)關(guān)在政府審計(jì)信息公開方面進(jìn)行了較好的探索，有關(guān)認(rèn)識(shí)不斷深化、相關(guān)制度日益完善、實(shí)踐探索持續(xù)推進(jìn)。自2003年開始國(guó)家審計(jì)署不定期向公眾披露專項(xiàng)審計(jì)結(jié)果，政府審計(jì)信息披露日益受到社會(huì)各界的廣泛關(guān)注，政府審計(jì)結(jié)果公告逐漸成為社會(huì)公眾關(guān)心的熱點(diǎn)。

公共財(cái)政框架下政府審計(jì)信息質(zhì)量影響著政府審計(jì)治理的效果。但是，我國(guó)政府審計(jì)信息披露從一開始就受到社會(huì)公眾的質(zhì)疑，人們抱怨政府審計(jì)公告項(xiàng)目數(shù)量少、公開范圍小、揭露問題輕、內(nèi)容不完整、公告不及時(shí)以及屢審屢犯等，政府審計(jì)體制和政府審計(jì)信息披露的目標(biāo)、內(nèi)容、方式及時(shí)效等都受到專家學(xué)者和社會(huì)公眾的質(zhì)疑。因此，構(gòu)建政府審計(jì)信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，并對(duì)我國(guó)政府審計(jì)信息披露質(zhì)量進(jìn)行評(píng)價(jià)具有重要的理論及現(xiàn)實(shí)意義?；谟邢蘩硇裕疚脑趯?duì)政府審計(jì)信息披露現(xiàn)狀及其影響因素分析的基礎(chǔ)上，圍繞信息質(zhì)量特征構(gòu)建質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，并對(duì)中國(guó)政府審計(jì)信息披露質(zhì)量進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)。

二、審計(jì)信息與政府審計(jì)信息披露

（一）審計(jì)信息

審計(jì)與信息有著天然的聯(lián)系。信息理論者認(rèn)為審計(jì)的產(chǎn)生源于人們對(duì)信息的需求，因?yàn)閷徲?jì)的結(jié)果可以使信息更加可靠，減少財(cái)務(wù)信息的提供者和使用者之間潛在的信息不對(duì)稱現(xiàn)象。審計(jì)的本質(zhì)在于增進(jìn)財(cái)務(wù)信息的價(jià)值，即提高財(cái)務(wù)信息對(duì)信息使用者決策的有用程度。其中，審計(jì)的結(jié)果就是一種審計(jì)信息。

什么是審計(jì)信息呢？一些學(xué)者給出了若干審計(jì)信息的定義，如陳建明在其所著《獨(dú)立審計(jì)規(guī)范論》中將審計(jì)信息理解為審計(jì)報(bào)告所提供的信息；蔡春在其所著的《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究》中認(rèn)為，廣義的審計(jì)信息是審計(jì)事物的各種變化與特征的描述或反映，是經(jīng)過傳遞而再現(xiàn)的審計(jì)事物之各種變化與特征狀態(tài)，而狹義的審計(jì)信息又稱之為直接審計(jì)信息，是直接生成于審計(jì)行為活動(dòng)中的信息，其內(nèi)容可以概括為審計(jì)證據(jù)與審計(jì)判斷、審計(jì)報(bào)告與審計(jì)意見、已審計(jì)經(jīng)濟(jì)信息。上述定義對(duì)審計(jì)信息的界定范圍各不相同。筆者認(rèn)為，審計(jì)信息包含兩層涵義，一是審計(jì)活動(dòng)本身具有的信息，如審計(jì)機(jī)構(gòu)、審計(jì)人員、審計(jì)行為、審計(jì)管理等方面的信息；二是因?yàn)閷徲?jì)活動(dòng)而產(chǎn)生的信息，或稱其為審計(jì)結(jié)果信息。這是一類與被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的信息，通常在審計(jì)報(bào)告中反映。如被審計(jì)單位的基本情況、被審計(jì)單位的經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)信息、被審計(jì)單位存在的問題、對(duì)被審計(jì)單位提出的整改意見等信息。對(duì)政府審計(jì)而言，前者是審計(jì)機(jī)關(guān)作為政府部門履行行政職責(zé)的信息，后者是審計(jì)機(jī)關(guān)作為監(jiān)督部門行使監(jiān)督職權(quán)的結(jié)果而形成的信息。

（二）政府審計(jì)信息披露

審計(jì)信息披露是審計(jì)活動(dòng)鏈上重要的一環(huán)。政府審計(jì)信息披露是政府審計(jì)工作中的重要要素。社會(huì)契約論的觀點(diǎn)認(rèn)為社會(huì)公眾與政府之間的關(guān)系實(shí)質(zhì)上是一種委托代理關(guān)系，政府應(yīng)履行社會(huì)公眾所賦予的公共受托責(zé)任。在委托代理模式下，政府審計(jì)的信息披露能成為連接代理人和委托人的溝通橋梁，改善委托人和代理人雙方信息不對(duì)稱情況，從而打破了代理人的信息壟斷，有利于激勵(lì)委托人參與國(guó)家監(jiān)督的動(dòng)力，抑制代理人的機(jī)會(huì)主義行為。同時(shí)，政府審計(jì)信息披露具有信號(hào)傳遞功能。除了政府審計(jì)本身所具有的增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可靠性、實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源有效分配的功能之外，在審計(jì)信息披露過程還能產(chǎn)生一種無(wú)法直接了解的信號(hào)，向公眾傳遞出超越審計(jì)內(nèi)容之外的信號(hào)，如高審計(jì)質(zhì)量的信號(hào)、國(guó)家民主法制進(jìn)程的信號(hào)、審計(jì)機(jī)關(guān)較強(qiáng)獨(dú)立性的信號(hào)、服務(wù)公眾的信號(hào)。另外，政府審計(jì)信息披露也來源于政府實(shí)施控制的需要。政府要實(shí)現(xiàn)對(duì)下級(jí)代理人（下級(jí)政府部門）的控制，也需要獲得有關(guān)下級(jí)政府部門使用公共資源效率和效果的信息。

三、政府審計(jì)信息披露現(xiàn)狀

政府審計(jì)信息披露是由國(guó)家和地方審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施。本文以國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的信息披露為研究對(duì)象，理由是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的信息披露方式、信息量等均走在地方審計(jì)機(jī)關(guān)信息披露前方，能代表我國(guó)政府審計(jì)信息披露水平和程度。

（一）審計(jì)信息披露方式

在數(shù)字時(shí)代，政府審計(jì)信息披露的途徑多樣，如通過廣播、電視、報(bào)刊、雜志、網(wǎng)絡(luò)等公共媒體向社會(huì)披露，通過專業(yè)期刊雜志刊載，舉辦新聞發(fā)布會(huì)等。而審計(jì)機(jī)關(guān)披露政府審計(jì)信息的方式主要有三種：第一種是審計(jì)工作報(bào)告?！秾徲?jì)法》第四條規(guī)定“國(guó)務(wù)院和縣級(jí)以上地方人民政府應(yīng)當(dāng)每年向本級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)提出審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支的審計(jì)工作報(bào)告”。同時(shí)要求“國(guó)務(wù)院和縣級(jí)以上地方人民政府應(yīng)當(dāng)將審計(jì)工作報(bào)告中指出的問題糾正情況和處理結(jié)果向本級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)報(bào)告”。通常的做法是，國(guó)務(wù)院委托國(guó)家審計(jì)署向人大常委會(huì)作審計(jì)工作報(bào)告。審計(jì)工作報(bào)告披露的信息主要包括：以前審計(jì)工作報(bào)告中反映問題的整改情況，預(yù)算執(zhí)行與其他財(cái)政收支審計(jì)情況，加強(qiáng)預(yù)算和其他財(cái)政收支管理的意見等。第二種是審計(jì)結(jié)果公告?！吨腥A人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》、《審計(jì)機(jī)關(guān)公布審計(jì)結(jié)果準(zhǔn)則》等法規(guī)規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)可以向社會(huì)公布審計(jì)管轄范圍內(nèi)重要審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)結(jié)果。第三種是中國(guó)審計(jì)年鑒。中國(guó)審計(jì)年鑒披露的信息以審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)活動(dòng)的信息為主，主要包括國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的信息、相關(guān)科研學(xué)術(shù)團(tuán)體信息、審計(jì)工作信息、財(cái)經(jīng)審計(jì)法規(guī)信息、審計(jì)科研成果信息、審計(jì)案例信息及審計(jì)工作統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)等。

（二）以審計(jì)結(jié)果公告為樣本的審計(jì)信息披露現(xiàn)狀分析

本文以國(guó)家審計(jì)署網(wǎng)站公布的審計(jì)結(jié)果公告為樣本進(jìn)行分析。

一是公告數(shù)量。從2006年～2013年12月，審計(jì)署網(wǎng)站共發(fā)布了110個(gè)審計(jì)結(jié)果公告。各年公告數(shù)量見表1。從審計(jì)結(jié)果公告的數(shù)量分析，各年公告數(shù)量總的趨勢(shì)是不斷增加的，特別是2010年之后，審計(jì)結(jié)果公告數(shù)量增加速度明顯加快。這說明無(wú)論是審計(jì)機(jī)關(guān)還是社會(huì)公眾，都越來越重視審計(jì)信息的披露。

表1

二是公告涉及領(lǐng)域。從我國(guó)實(shí)施審計(jì)結(jié)果公告制度以來，審計(jì)結(jié)果公告涉及的領(lǐng)域越來越廣，各年公告涉及領(lǐng)域統(tǒng)計(jì)見表2。從審計(jì)結(jié)果公告涉及的領(lǐng)域可以看出：（1）中央部門預(yù)算執(zhí)行及財(cái)政收支情況、專項(xiàng)資金/基金的使用管理情況以及重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目的預(yù)算執(zhí)行與決算情況是審計(jì)結(jié)果公告的基本領(lǐng)域，但各年的披露情況亦有變化。披露中央部門預(yù)算執(zhí)行及財(cái)政收支審計(jì)結(jié)果涉及的單位數(shù)不斷上升，2008年涉及6個(gè)部門，2019年涉及32個(gè)部門，2010年涉及42個(gè)部門，2011年涉及49個(gè)部門，2012年涉及49個(gè)部門，2013年涉及54個(gè)部門。對(duì)專項(xiàng)資金/基金以及重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)信息的披露因各年度國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策、經(jīng)濟(jì)工作、項(xiàng)目建設(shè)重點(diǎn)以及社會(huì)關(guān)注熱點(diǎn)不同而不同。（2）自2006年開始披露金融機(jī)構(gòu)資產(chǎn)負(fù)債情況，2012年開始披露國(guó)有企業(yè)及國(guó)有資本占控股地位的企業(yè)財(cái)務(wù)收支情況。其涉及單位和行業(yè)也在不斷增加，2011年上半年就披露了16家國(guó)有企業(yè)及國(guó)有資本占控股地位的企業(yè)，涉及石油、化工、電力、運(yùn)輸、金屬、建筑、船舶、通訊、軍工等多個(gè)行業(yè)。披露的金融機(jī)構(gòu)審計(jì)結(jié)果的數(shù)量在增多，接受審計(jì)的金融機(jī)構(gòu)的性質(zhì)發(fā)生了變化，不但包括五家股份制國(guó)有商業(yè)銀行，還包括其他商業(yè)銀行；不但包括銀行，還包括保險(xiǎn)公司。（3）自2006年開始披露環(huán)境審計(jì)調(diào)查結(jié)果。（4）自2006年開始，審計(jì)結(jié)果公告不僅僅披露對(duì)重要事項(xiàng)的審計(jì)結(jié)果，而且披露審計(jì)查出問題的糾正和整改情況、移送案例的處理情況。王志偉（2006）認(rèn)為“對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的重大違紀(jì)問題如何整改和進(jìn)行責(zé)任追究，是媒體和民眾最為關(guān)注的是機(jī)關(guān)已開始重視對(duì)此類審計(jì)信息的披露。（5）審計(jì)結(jié)果的披露重視關(guān)系民生問題和國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全問題的領(lǐng)域，如保障性住房“、三農(nóng)資金”、金融機(jī)構(gòu)、國(guó)有及國(guó)有資本占控股地位的企業(yè)等領(lǐng)域。（6）2009年，首次披露了績(jī)效審計(jì)調(diào)查結(jié)果。（7）2009年，審計(jì)結(jié)果公告披露了重要政策的貫徹落實(shí)情況。（8）2011年發(fā)布的第32號(hào)審計(jì)結(jié)果公告《關(guān)于審計(jì)署2010年度預(yù)算執(zhí)行情況的檢查報(bào)告》，對(duì)審計(jì)署自身預(yù)算執(zhí)行情況的信息進(jìn)行了披露，這表明審計(jì)署已開始嘗試解決“誰(shuí)來監(jiān)督監(jiān)督者”的問題，并將監(jiān)督檢查結(jié)果公布于眾。這標(biāo)志著我國(guó)審計(jì)信息披露又向前邁進(jìn)了一大步。

表2

三是公告時(shí)間。將公告時(shí)間與審計(jì)完成時(shí)間進(jìn) 行比較，來考量公告發(fā)布的及時(shí)性。審計(jì)署公布的110個(gè)審計(jì)結(jié)果公告中，48個(gè)披露了審計(jì)實(shí)施的詳細(xì)時(shí)間，49個(gè)披露了審計(jì)實(shí)施的大概時(shí)間，如披露于××年實(shí)施審計(jì)，還有13個(gè)未披露審計(jì)實(shí)施時(shí)間。將未披露審計(jì)實(shí)施時(shí)間的樣本和因?qū)嵤r(shí)間模糊而導(dǎo)致無(wú)法分類的樣本剔除，將剩余的66個(gè)樣本區(qū)分為在審計(jì)完成后6個(gè)月內(nèi)（含）公告、6個(gè)月后公告兩個(gè)類別。具體見表3?？偟膩碚f，審計(jì)結(jié)果公告發(fā)布及時(shí)性不夠。盡管有少數(shù)審計(jì)結(jié)果公告非常及時(shí)，如最快的11天后發(fā)布，但是，幾乎一半的審計(jì)結(jié)果公告在審計(jì)完成后6個(gè)月公布，有的審計(jì)項(xiàng)目甚至2006年審計(jì)完畢，2008年2月才公告審計(jì)結(jié)果。一般來說，審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)布審計(jì)結(jié)果公告往往在審計(jì)機(jī)關(guān)主要負(fù)責(zé)人受政府委托向人大常委會(huì)報(bào)告后的一段時(shí)間內(nèi)進(jìn)行，并且有的審計(jì)公告后附有被審計(jì)單位整改情況，需等待被審計(jì)單位取得整改成果后一起披露，這些原因會(huì)推遲審計(jì)結(jié)果公告時(shí)間。但審計(jì)結(jié)果的公布時(shí)間的總體情況還是無(wú)法令人滿意。

表3

四是公告內(nèi)容。從審計(jì)結(jié)果公告和審計(jì)調(diào)查結(jié)果公告的內(nèi)容上看，主要包括：審計(jì)的基本情況，如審計(jì)依據(jù)、審計(jì)時(shí)間、審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)對(duì)象等；被審計(jì)單位的基本情況；審計(jì)總體評(píng)價(jià)；審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題；審計(jì)處理情況；審計(jì)建議；審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的整改情況。有些審計(jì)事項(xiàng)的結(jié)果公告中沒有審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的整改情況，整改情況在其后單獨(dú)披露；有些審計(jì)結(jié)果公告后帶有附件，進(jìn)一步披露與審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)的其他信息。2011年披露的地方政府性債務(wù)審計(jì)結(jié)果，首次采用圖表的形式生動(dòng)地反映了地方政府債務(wù)情況，其內(nèi)容不僅包括基本情況、發(fā)現(xiàn)的問題和審計(jì)建議，還包括對(duì)債務(wù)導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)隱患的分析。這也是審計(jì)結(jié)果公告內(nèi)容的創(chuàng)新。我國(guó)政府審計(jì)信息披露日益受到社會(huì)公眾和國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的重視，信息披露涉及的范圍和深度都在不斷擴(kuò)展。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)正致力于探索和完善我國(guó)的政府審計(jì)信息披露事業(yè)的發(fā)展。但從目前政府審計(jì)信息披露的現(xiàn)狀來看，仍存在以下問題：一是政府審計(jì)信息范圍在增加，但相對(duì)于被審計(jì)的項(xiàng)目總數(shù)而言，信息披露數(shù)量仍顯不足；二是許多涉及國(guó)計(jì)民生的重要行業(yè)（如醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)、食品行業(yè)）和一些重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域（如領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)）的相關(guān)審計(jì)信息未被披露；三是已披露的審計(jì)信息完整性不夠，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足審計(jì)信息使用者的需求，如：只有審計(jì)結(jié)果的信息，缺乏審計(jì)活動(dòng)信息；只有預(yù)算執(zhí)行情況的信息，缺乏預(yù)算編制情況的信息；絕大部分樣本只有審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的信息，缺乏問題產(chǎn)生原因的信息；一部分樣本只有審計(jì)建議和處理信息，缺乏后續(xù)跟蹤反饋信息；四是審計(jì)信息披露不及時(shí)，這會(huì)直接影響到審計(jì)信息的效果。

四、政府審計(jì)信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建

政府審計(jì)信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系應(yīng)當(dāng)將政府審計(jì)信息的質(zhì)量特征及其關(guān)鍵因素考慮在內(nèi)。政府審計(jì)信息披露的質(zhì)量特征是指政府審計(jì)信息為了發(fā)揮其作用所應(yīng)達(dá)到的基本質(zhì)量要求，是評(píng)價(jià)政府審計(jì)信息披露質(zhì)量的基本標(biāo)準(zhǔn)。公共會(huì)計(jì)師聯(lián)合委員會(huì)（JCPA，1989）的報(bào)告認(rèn)為：政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)在審計(jì)人員任用及輪換、審計(jì)信息搜集渠道以及資源分配模型等方面采取措施以增進(jìn)審計(jì)獨(dú)立性，并進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。Barrett（1996）認(rèn)為：審計(jì)準(zhǔn)則和道德準(zhǔn)則是判定政府審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立性的標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)論對(duì)于政府審計(jì)機(jī)關(guān)還是對(duì)于私營(yíng)部門審計(jì)業(yè)務(wù)來說，審計(jì)師獨(dú)立是關(guān)鍵要素。Guthrie（1992）認(rèn)為政府審計(jì)質(zhì)量影響因素可分為兩個(gè)方面，共五大類三十個(gè)因素，即受托于議會(huì)的責(zé)任機(jī)制和政府審計(jì)機(jī)關(guān)履職要求，其中受托于議會(huì)的責(zé)任機(jī)制包括議會(huì)決策機(jī)制、經(jīng)費(fèi)以及監(jiān)管機(jī)制等，政府審計(jì)機(jī)關(guān)履職要求包括政府審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)和獨(dú)立性等。Clark（2007）認(rèn)為盡管政府審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立于政府有助于增強(qiáng)政府受托責(zé)任，但政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)議會(huì)承擔(dān)受托責(zé)任本身又是一項(xiàng)審計(jì)質(zhì)量特征要求。蔣堯明（2008）對(duì)審計(jì)報(bào)告真實(shí)性的研究，側(cè)面反映了審計(jì)報(bào)告的重要性。政府審計(jì)報(bào)告是政府審計(jì)信息披露的主要內(nèi)容，可以參照國(guó)際上關(guān)于政府審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量要求，來構(gòu)建政府審計(jì)信息披露質(zhì)量的基本標(biāo)準(zhǔn)。

國(guó)際上一些機(jī)構(gòu)和組織對(duì)政府審計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)行了規(guī)定。例如最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織（INTOSAI）認(rèn)為，政府審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)以簡(jiǎn)練、清楚的方式對(duì)事實(shí)進(jìn)行陳述和評(píng)價(jià)，報(bào)告的用語(yǔ)應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確易懂，審計(jì)報(bào)告應(yīng)包括最高審計(jì)組織的全部活動(dòng)，應(yīng)適當(dāng)考慮被審計(jì)單位和機(jī)構(gòu)對(duì)最高審計(jì)組織審計(jì)結(jié)論的意見，對(duì)于特別重要的審計(jì)成果，可考慮在年度報(bào)告間出具特別報(bào)告。根據(jù)最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織準(zhǔn)則規(guī)定，政審計(jì)報(bào)告應(yīng)具備下列質(zhì)量特征：完整、重要、清晰、客觀等。根據(jù)美國(guó)政府責(zé)任署（GAO）頒布的政府審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，審計(jì)報(bào)的質(zhì)量要素包括及時(shí)、完整、準(zhǔn)確、客觀、說服力、清晰、簡(jiǎn)練等七個(gè)要素。亞洲審計(jì)組織（ASOSAI）沒有就政府審計(jì)報(bào)告質(zhì)量特征進(jìn)行專門規(guī)范，但在《亞審組織效益審計(jì)指南中》對(duì)審計(jì)判定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)遵循的質(zhì)量特征有所表述，要求政府審計(jì)機(jī)關(guān)注意審計(jì)判定標(biāo)準(zhǔn)的可靠性、客觀性、清晰性、可比性及可接受性等質(zhì)量特征。

政府審計(jì)信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系涉及到目標(biāo)管理、效率評(píng)估、公眾滿意度等諸多方面，具有管理目標(biāo)復(fù)雜、層次較多的特點(diǎn)，而且反映其績(jī)效的某些指標(biāo)很難準(zhǔn)確地量化與統(tǒng)計(jì)。因此，在構(gòu)建政府審計(jì)信息披露質(zhì)量評(píng)估指標(biāo)體系時(shí)，應(yīng)把握以下原則：一是不能用簡(jiǎn)單的目標(biāo)管理代替評(píng)估；二是將成本與效益作為評(píng)估的一個(gè)重要的考慮因素；三是重視公眾評(píng)價(jià)；四是評(píng)估指標(biāo)的設(shè)計(jì)應(yīng)科學(xué)、完善，并具有可行性，評(píng)估結(jié)果應(yīng)公正、合理。

參照國(guó)際上關(guān)于政府審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量要求，本文在構(gòu)建政府審計(jì)信息披露質(zhì)量評(píng)估指標(biāo)體系時(shí)主要體現(xiàn)以下六個(gè)原則：⑴及時(shí)性原則，即審計(jì)信息披露應(yīng)該注重信息公開的及時(shí)性。例如，美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，審計(jì)師應(yīng)該盡快完成審計(jì)外勤工作，其審計(jì)結(jié)果應(yīng)該及時(shí)公開。⑵完整性原則，即審計(jì)信息披露應(yīng)全面說明相關(guān)的信息與結(jié)果，包括必要的事實(shí)和說明。⑶準(zhǔn)確性原則，即要求證據(jù)表述真實(shí)，結(jié)果描述正確。⑷客觀性原則，即審計(jì)信息披露在內(nèi)容上和用語(yǔ)上不偏不倚，公正地表達(dá)審計(jì)結(jié)果。⑸重要性原則，即對(duì)于不便于直接向社會(huì)公眾公開的問題，需要根據(jù)重要性原則進(jìn)行專業(yè)處理，但決不是隱瞞事實(shí)真相；審計(jì)信息披露應(yīng)突出社會(huì)公眾最關(guān)心的重大違法行為，以利于社會(huì)公眾參與審計(jì)監(jiān)督。⑹清晰性原則，即要求審計(jì)信息披露應(yīng)當(dāng)簡(jiǎn)練明了，易于解讀，應(yīng)能傳遞與說明信息。由于審計(jì)信息披露面向社會(huì)公眾，因此需要對(duì)審計(jì)結(jié)果公告進(jìn)行專業(yè)化與簡(jiǎn)潔性處理，盡可能采用通俗化的語(yǔ)言進(jìn)行準(zhǔn)確表述。根據(jù)上述原則，構(gòu)建的政府審計(jì)信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，如表4所示。

表4

一級(jí)指標(biāo) 二級(jí)指標(biāo)符號(hào)客觀性x4 Q42 政府審計(jì)公告是否存在隱瞞事實(shí)真相或避重就輕的情況Q43 政府審計(jì)報(bào)告是否能獨(dú)立、客觀、全面評(píng)價(jià)被審計(jì)單位Q44 政府審計(jì)公告是否直接以審計(jì)報(bào)告的形式對(duì)社會(huì)公開、忠于事實(shí)重要性x5 QQ51 審計(jì)信息披露是否能突出披露社會(huì)公眾關(guān)心的重大事項(xiàng)QQ52 對(duì)于不便于直接向社會(huì)公眾公開的問題，是否根據(jù)重要性原則進(jìn)行專業(yè)處理，但決不是隱瞞事實(shí)真相清晰性x6 QQ61 審計(jì)意見是否表達(dá)清晰、易于理解QQ62 審計(jì)結(jié)果是否分類公告、便于解讀QQ63 審計(jì)公告表現(xiàn)形式是否多樣QQ64審計(jì)公告格式是否規(guī)范嚴(yán)謹(jǐn)

五、研究結(jié)論及政策建議

近年來，國(guó)家審計(jì)署通過制定政府審計(jì)發(fā)展規(guī)劃、頒布審計(jì)結(jié)果公告規(guī)范、推動(dòng)審計(jì)法律法規(guī)的修訂等措施，著力推進(jìn)政府審計(jì)信息披露工作，不斷提高政府審計(jì)工作的透明度，我國(guó)政府審計(jì)工作也確實(shí)因此而有所改進(jìn)，政府審計(jì)信息披露質(zhì)量逐步提高，政府審計(jì)信息披露為規(guī)范公共財(cái)政預(yù)算發(fā)揮了積極的作用。然而，調(diào)查分析與研究結(jié)果表明，社會(huì)公眾對(duì)我國(guó)政府審計(jì)信息披露現(xiàn)狀的滿意度仍然較低，甚至有些評(píng)價(jià)指標(biāo)顯示的評(píng)價(jià)結(jié)果是“不滿意”，并認(rèn)為我國(guó)政府審計(jì)信息披露重視財(cái)經(jīng)法紀(jì)監(jiān)督，而對(duì)項(xiàng)目效益評(píng)價(jià)的重視不足，這表明我國(guó)政府審計(jì)工作尚需改進(jìn)，政府審計(jì)信息披露的質(zhì)量與水平有待提高。我國(guó)政府審計(jì)應(yīng)當(dāng)通過增強(qiáng)其獨(dú)立性和加強(qiáng)審計(jì)信息披露的規(guī)范化來進(jìn)一步提升政府審計(jì)信息披露的客觀性和清晰性，并且應(yīng)在繼續(xù)對(duì)財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性和合法性進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督的同時(shí)，進(jìn)一步加強(qiáng)效益審計(jì)或績(jī)效審計(jì)。

為了提高政府審計(jì)信息披露質(zhì)量，首先必須提高政府審計(jì)信息質(zhì)量。為此，應(yīng)通過著力改進(jìn)政府審計(jì)管理體制等舉措增強(qiáng)和確保政府審計(jì)的獨(dú)立性與權(quán)威性，通過努力完善政府審計(jì)規(guī)制和推進(jìn)政府審計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)教育等措施提高政府審計(jì)人員的專業(yè)水平與勝任能力，進(jìn)而提高政府審計(jì)的工作績(jī)效與信息質(zhì)量。與此同時(shí)，應(yīng)著力加強(qiáng)政府審計(jì)信息披露質(zhì)量管理和控制體系建設(shè)，既要通過內(nèi)部復(fù)核和上級(jí)對(duì)下級(jí)的檢查指導(dǎo)等方法來提高審計(jì)信息披露質(zhì)量，也要通過建立健全審計(jì)信息披露質(zhì)量控制體系等方式加強(qiáng)審計(jì)信息披露質(zhì)量管理，還要積極探索建立審計(jì)信息披露質(zhì)量認(rèn)證等質(zhì)量保證模式，將組織體系、規(guī)范制度、人力資源等諸多影響審計(jì)信息披露質(zhì)量的要素納入質(zhì)量保證體系中，通過對(duì)政府審計(jì)信息披露全過程的質(zhì)量控制與管理來改進(jìn)和提高政府審計(jì)信息披露的質(zhì)量與水平。

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Construction of Government Auditing Information Disclosure Quality Evaluation System

WANG Dan,LI Xing-lei,YU Ping
Qingdao Technological University,Qingdao 266520

The government auditing information disclosure is an important aspect of government information publicity,the public audit information on the one hand,improve the transparency of audit supervision,on the other hand guarantee citizens, legal persons and other organizations'right to know,to participate and supervision of the audit.The article expounds the theoretical basis of government auditing information disclosure,and on this basis of the audit information released by The national audit office in recent years,audit work report processing,and problems of government auditing information disclosure work report to make a tentative inductive and summary.Finally,we put forward the evaluation index system of the Chinese government auditing information disclosure quality by the timeliness,completeness,accuracy,objectivity,importance and the clarity of six aspects,such as quality characteristics.

The Government Audit;Information Disclosure;Quality Evaluation

F239

A

王丹，女，山東人，青島理工大學(xué)研究生，研究方向：審計(jì)

李興雷，男，山東人，青島理工大學(xué)研究生，研究方向：審計(jì)

于萍，女，山東人，青島理工大學(xué)研究生，研究方向：審計(jì)；山東青島，266520