原波

摘要：成品油屬于特殊商品，因其物理特性本身具有揮發(fā)性，同時受容器、溫度、密度、計量方式等多方因素的影響，在采購及運輸、銷售以及存儲過程中會發(fā)生損耗情況。本文將主要針對油品在流轉(zhuǎn)過程中涉及采購及運輸、銷售和儲存不同環(huán)節(jié)油品損耗的核算與管理進行分析探討。

關(guān)鍵詞：成品油；損耗；核算；管理

成品油屬于特殊商品，因其物理特性本身具有揮發(fā)性，同時受容器、溫度、密度、計量方式等多方因素的影響，在采購及運輸、銷售以及存儲過程中會發(fā)生損耗情況。

根據(jù)造成油品損耗的因素不同，可以將其分為正常損耗以及非正常損耗。正常損耗是由成品油的物理特性所決定的，而非正常損耗則往往是由于設(shè)備問題、操作不當(dāng)甚至道德缺失等原因造成。本文將主要針對油品在流轉(zhuǎn)過程中涉及采購及運輸、銷售和儲存不同環(huán)節(jié)油品損耗的核算與管理進行分析探討。

情形一：采購及運輸過程中發(fā)生損耗的核算方式

舉例：公司采購1000噸0#柴油，含稅單價為7500元，價稅合計750萬元，根據(jù)合同約定我公司承擔(dān)運輸過程中0.2%損耗（即2噸含稅價15000元）。實際運送中損失3噸油品，含稅價22500元，超出約定損耗的1噸油品將由運輸公司承擔(dān)。

會計原理：根據(jù)企業(yè)會計準則第1號-存貨“第五條：存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本?！焙汀暗诎藯l：存貨的其他成本，是指除采購成本、加工成本以外的，使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出”。故合理損耗直接進成本，非正常損耗相當(dāng)于銷售給運輸公司，計入營業(yè)收入。

會計分錄：

A.購進油品時：

借：庫存商品—柴油—0#（1000-2=998噸）6410000元

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）1090000元

貸：銀行存款7500000元

B.運輸油品損耗超標(biāo)部分：

借：應(yīng)收賬款—運輸公司7500元

貸：主營業(yè)務(wù)收入6410元

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1090元

此種情況不涉及特殊的稅務(wù)處理。實際操作時需要執(zhí)行部提供相關(guān)檢測報告、合同；運輸損耗超標(biāo)時，絕大多數(shù)企業(yè)簡便的處理方法是直接抵減運輸費和應(yīng)付賬款。其中油站密度維護的方法是：期初維護好實際密度，此后每次制作收油單時需填寫配送的噸升數(shù)量，系統(tǒng)根據(jù)移動加權(quán)的方式自動計算出來新的系統(tǒng)當(dāng)前密度，此密度用來于銷售時的數(shù)量轉(zhuǎn)換。油庫密度維護的方法是：系統(tǒng)上線時一次性維護，此后不需再維護。一般情況下，分銷企業(yè)大部分業(yè)務(wù)是噸單，對密度維護要求不高。升單業(yè)務(wù)因密度問題導(dǎo)致的差異將通過損耗進行調(diào)節(jié)（計算公式：系統(tǒng)換算數(shù)-與客戶對賬數(shù)=噸升換算損耗）。

情形二：銷售過程中發(fā)生損耗的核算方式

舉例：公司銷售1000噸0#柴油，含稅價850萬元，加權(quán)成本單噸不含稅價是6410元，根據(jù)合同約定我公司承擔(dān)銷售過程中0.2%損耗（即2噸/不含稅價12820元）。

會計原理：企業(yè)會計準則第1號-存貨：“第九條 下列費用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認為當(dāng)期損益，不計入存貨成本：（一）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用。（二）倉儲費用（不包括在生產(chǎn)過程中為達到下一個生產(chǎn)階段所必需的費用）。（三）不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的其他支出”。根據(jù)合同約定應(yīng)當(dāng)由我司承擔(dān)的2噸損耗符合第九條第三項的規(guī)定，應(yīng)確認為當(dāng)期損益。

會計分錄：

A.銷售油品時：

借：銀行存款8500000元

貸：主營業(yè)務(wù)收入—0#柴油7265000元

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1235000元

B.結(jié)轉(zhuǎn)油品成本時：

借：成本費用—商品損耗—0#柴油（2噸）12820元

主營業(yè)務(wù)成本—0#柴油（10噸）6410000元

貸：庫存商品—柴油—0#（12噸）6422820元

此種情況同樣不涉及特殊稅務(wù)處理，實際操作時需要執(zhí)行部提供相關(guān)檢測報告、合同。

情形三：存儲過程中發(fā)生損耗（即盤點盈虧）核算方式

舉例：盤點時發(fā)現(xiàn)0#柴油盤虧15噸，其中定額內(nèi)損耗14噸、超定額損耗1噸，加權(quán)成本單噸不含稅價是6410元。

會計原理：企業(yè)會計準則第1號-存貨：“第九條 下列費用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認為當(dāng)期損益，不計入存貨成本：（一）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用。此種情況符合第九條第一項規(guī)定，應(yīng)確認為當(dāng)期損益。其中定額內(nèi)損耗14噸作為成本費用結(jié)轉(zhuǎn)，而超定額損耗1噸則作為營業(yè)外支出列支。

會計分錄：

A.油品盤虧時：

借：待處理財產(chǎn)損溢—待處理流動資產(chǎn)96154元

貸：庫存商品—柴油—0#（15噸）96154元

B.審批盤虧后：

借：成本費用—存貨盤虧—0#柴油（14噸）89744元

營業(yè)外支出—非常損失—流動資產(chǎn)（1噸）6410元

貸：待處理財產(chǎn)損溢—待處理流動資產(chǎn)96154元

C.超定額損耗的部分進項轉(zhuǎn)出：

借：營業(yè)外支出—非常損失—流動資產(chǎn)（1噸）1090元

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅轉(zhuǎn)出）（1噸）1090元

D.油品盤盈時：

借：庫存商品—柴油—0#油（15噸）96154元

貸：待處理財產(chǎn)損溢—待處理流動資產(chǎn)96154元

E.審批盤盈后：

借：待處理財產(chǎn)損溢—待處理流動資產(chǎn)96154元

貸：成本費用—存貨盤虧—0#柴油（14噸）96154元

此種情況涉及特殊的稅務(wù)處理，根據(jù)《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，非正常損失的購進貨物及非正常損失的在產(chǎn)品產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第二十一條規(guī)定，非正常損失是指生產(chǎn)經(jīng)營過程中正常損耗外的損失，包括（一）自然災(zāi)害損失；（二）因管理不善造成貨物被盜竊，發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)等損失；（三）其他非正常損失。可見，在增值稅核算過程中，商品的非正常損失應(yīng)從進項稅額轉(zhuǎn)出，不得抵扣銷項稅額。上述核算方式符合稅務(wù)規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國國家標(biāo)準散裝液態(tài)石油產(chǎn)品損耗GB11085-89》的規(guī)定計算是否存在超定額損耗情況，超定額損耗的部分需做進項稅轉(zhuǎn)出操作；年度損耗如超定額，需要在年度終了后（由當(dāng)?shù)囟惥执_認時間）去稅局做財產(chǎn)損失備案，否則一般情況下，超定額部分不能在所得稅稅前列支及扣除。另外需要特別說明的是，企業(yè)在進行會計核算時可以將盤盈的油品沖減成本費用中的經(jīng)營費用，而在出具會計報表時根據(jù)會計事務(wù)所的要求需要將盤盈油品列支在管理費用項目中。實際操作時需要執(zhí)行部、儲運部、財務(wù)部共同參與盤點；需要執(zhí)行部、儲運部提供詳細的出入庫流水；需要執(zhí)行部針對財務(wù)部核對出來的帳實差異分析損耗造成的原因。

在油品損耗管理中， 各個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)損耗是不一樣的。流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的多少和損耗量的大小，則與油品儲、運、銷部門的管理水平有直接關(guān)系。所以只有細化環(huán)節(jié)管理，分段界定責(zé)任，縱橫結(jié)合才能有效地堵塞管理漏洞、降低油品損耗。對油品損耗的控制主要通過技術(shù)手段與管理手段進行。技術(shù)手段主要利用新技術(shù)設(shè)備對硬件進行完善，主要針對因設(shè)備不完善造成的損耗。具體包括安裝油氣回收系統(tǒng)、安裝液位儀、加快網(wǎng)絡(luò)智能化實施。管理手段主要是加強過程控制，具體措施包括：（1）確定控制損耗的流程。各銷售公司應(yīng)根據(jù)確定好的成品油損耗的控制點，結(jié)合銷售業(yè)務(wù)的流程，進而制定出每項業(yè)務(wù)基本的控制步驟和相應(yīng)的環(huán)節(jié)，最終解決企業(yè)存在的內(nèi)部控制不暢問題。（2）確定損耗關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)。要實現(xiàn)控制的目標(biāo)，控制發(fā)生偏差的薄弱業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)是關(guān)鍵，在成品油流轉(zhuǎn)的過程中，關(guān)鍵的控制環(huán)節(jié)包括油庫的發(fā)油、二次配送的運輸以及加油站的收油。（3）完善存貨盤點制度。堅持月度例行盤點和不定期抽盤相結(jié)合的存貨盤點制度，及時查找油品損耗原因，并采取相關(guān)措施。（作者單位：中化石油遼寧有限公司）