陳芳 盤昌龍

作者簡介：陳芳，女，廣西大學(xué)商學(xué)院，會計學(xué)研究生。

盤昌龍，男，廣西大學(xué)商學(xué)院，會計學(xué)研究生。

摘要：現(xiàn)行概念框架在很多方面都過時了，已不能很好的反映國際會計準(zhǔn)則理事會當(dāng)前的思路了。因此在2013年7月，IASB發(fā)布了一項關(guān)于概念框架修訂項目的討論稿：《對財務(wù)報告概念框架的復(fù)核》，征求意見截止2014年1月14日。討論稿中建議IASB應(yīng)該對現(xiàn)行概念框架的很多方面都進(jìn)行調(diào)整。本文主要探討其第八部分“綜合收益表中的列報——損益和其他綜合收益”中有關(guān)其他綜合收益的組成及列報內(nèi)容，并結(jié)合我國實際情況指出所存在的不足。

關(guān)鍵詞：概念框架；其他綜合收益；重分類；損益

財務(wù)報告概念框架闡明了編制和列報報表的基本概念，其主要作用是協(xié)助國際會計準(zhǔn)則理事會識別在制定和修訂國際財務(wù)報告準(zhǔn)則過程中應(yīng)當(dāng)一致應(yīng)用的概念。在該討論稿的第八部分“綜合收益收益表中的列報——損益和其他綜合收益”中所探討的問題包括：損益表和其他綜合收益表的目標(biāo)；概念框架是否應(yīng)該要求列報損益總額或小計，是否應(yīng)該要求或允許先前在其他綜合收益中列示的項目，后續(xù)期間在損益中列示即轉(zhuǎn)回的存在；采用窄口徑和寬口徑方法描述哪些項目可能列示在其他綜合收益中等。而本文主要介紹在討論稿中對“其他綜合收益組成及列報”的一些內(nèi)容。

其他綜合收益項目的組成及列報

《國際會計準(zhǔn)則第1號——財務(wù)報表的列報》規(guī)定，其他綜合收益是指按照其他國際財務(wù)報告準(zhǔn)則不要求或不允許在收益中確認(rèn)的收益和費用項目（包括重分類調(diào)整）。我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，“其他綜合收益”是指報告期內(nèi)滿足所有者權(quán)益確認(rèn)和計量條件、能夠引起所有者權(quán)益發(fā)生增減變動、由企業(yè)與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項和情況所產(chǎn)生的、當(dāng)期不確認(rèn)損益，但未來影響損益的利得和損失。

上述概念表明“其他綜合收益”有如下特點：①都是未計入當(dāng)期損益的項目；②雖不計入當(dāng)期損益，但最終會引起所有者權(quán)益增減變動，與所有者投入或退出資本無關(guān)。

1、概念框架下其他綜合收益的應(yīng)用

討論稿中討論了采用“窄口徑”和“寬口徑”兩種方法來描述哪些項目應(yīng)該列示在其他綜合收益中。

方法2A：窄口徑的方法進(jìn)其他綜合收益

基于損益表和其他綜合收益表目標(biāo)及IASB建議定義損益和重分類概念的基礎(chǔ)上，方法2A將運用以下幾條原則來判斷收入和費用項目應(yīng)計入損益還是其他綜合收益：

（1）原則1：將收入和費用項目計入損益，能夠有效提供有關(guān)主體在一定時期內(nèi)通過對其經(jīng)濟(jì)資源的使用而獲益的信息；

（2）原則2：所有的收入和費用項目都應(yīng)計入損益，除非在當(dāng)期計入其他綜合收益能夠提高損益信息質(zhì)量的相關(guān)性；

（3）原則3：所有被計入其他綜合收益的項目，之后都必須重分類進(jìn)損益——發(fā)生這種情況是在重分類后能夠提供更相關(guān)的信息。

方法2A提出在特定情況下所有的收入和費用項目都應(yīng)計入損益。因此，方法2A下，在重分類后能夠提供更相關(guān)的信息時需要將先前在其他綜合收益中列示的項目，后續(xù)期間應(yīng)重分類進(jìn)損益。運用這一原則，可以推斷，在方法2A下如果在任何的后續(xù)期間重分類不能提供更相關(guān)的信息，那么收入或費用項目不再適合確認(rèn)進(jìn)其他綜合收益。

基于以上三個原則，方法2A提出僅有兩組項目適合計入其他綜合收益，它們被描述為“過渡性項目”和“不匹配的重新計量項目”。

當(dāng)一項資產(chǎn)或負(fù)債項目被重新計量時，損益的變化會完整的反映出重新計量所帶來的影響，且也能夠為財務(wù)報表使用者提供更相關(guān)與可理解的信息。

以基礎(chǔ)信息來計量損益的變化與使用財務(wù)狀況表來重新計量是有區(qū)別的，兩種計量方法之間的差異作為一個過渡性項目反映在其他綜合收益中。但是已被確認(rèn)為其他綜合收益累積金額的與其是有差異的。換句話說，其他綜合收益項目為這兩種計量方式之間提供了一座橋梁。

這就是“過渡性項目”，而“不匹配的重新計量項目”是指在某些情況下，收入或費用項目所反映的內(nèi)容僅有部分是與資產(chǎn)、負(fù)債及過去的或計劃的交易事項有關(guān)。當(dāng)收入和費用項目不能完全反映相關(guān)項目的信息時，IASB認(rèn)為，這些項目所提供與主體經(jīng)營期間損益情況有關(guān)的信息較少時應(yīng)被認(rèn)為是“不匹配重新計量”項目。在這情況下，將不匹配重新計量項目計入損益將會降低損益的可理解性和預(yù)計價值的能力，因此應(yīng)考慮將其計入其他綜合收益中。

方法2B：寬口徑方法進(jìn)其他綜合收益

有些人認(rèn)為由于方法2A的使用大大縮小了其他綜合收益的范圍。持有這一觀點的人考慮到了：

（1）在方法2A下，當(dāng)前一些項目應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益但卻不能計入；

（2）轉(zhuǎn)回先前被計入其他綜合收益的各種類型項目并不總是都能提供有用信息的。

為了反映這些觀點，方法2B比方法2A將允許更多的項目計入其他綜合收益。在編制和修訂條例來確定收入和費用項目是否應(yīng)計入其他綜合收益和之后是否應(yīng)該被轉(zhuǎn)回上，方法2B比方法2A將給IASB更多的自主權(quán)。

方法2B與方法2A在區(qū)別損益和其他綜合收益上使用的原則大體相同，但是在對原則1和原則2的解釋上方法2B更為放寬，且修訂了原則3。

在運用原則1和2上，方法2B在確認(rèn)損益的計量屬性上采取更為寬廣的視角。方法2A的觀點認(rèn)為只有在構(gòu)成損益的部分是來自于有意義的、可理解的且能夠清晰描述所計量的資產(chǎn)或負(fù)債時，將收入或費用項目計入損益或是其他綜合收益才可能在損益中反映出更相關(guān)可靠的信息。方法2B以更寬廣的視角來看哪些信息是相關(guān)的和可理解的。也就是說，在方法2B下，收入或費用項目是計入損益還是其他綜合收益，如果計入損益的部分能夠提供相關(guān)的信息，例如，增加了損益預(yù)計價值的能力和理解性。也就不需要考慮是否是能夠清晰描述相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的計量方法了。

此外，原則3修改后在確定被計入其他綜合收益的收入和費用項目之后是否應(yīng)該被轉(zhuǎn)回，給予IASB更多的自主權(quán)了。方法2B下的原則3如下（重點強(qiáng)調(diào)“只有在” ）

原則3：當(dāng)且僅當(dāng)只有在重分類后能帶來更相關(guān)的信息時，之前被計入其他綜合收益的項目才可以重分類進(jìn)損益。

方法2A和方法2B原則3的區(qū)別：

（1）在方法2B下，一個項目也可能會計入其他綜合收益，即使之后其不滿足轉(zhuǎn)回的條件；

（2）相比之下方法2B比方法2A在面對收入或費用項目能否計入其他綜合收益上給予了更寬的條件。

除了方法2A提出的“過渡性項目”和“不匹配重新計量”項目外，方法2B又引入了另外一種項目進(jìn)其他綜合收益。這一新項目是基于重新計量一些長期資產(chǎn)或負(fù)債能夠更好的反映外部損益的觀點而來。持有這一觀點的認(rèn)為，由于項目的長期性和計算方式的微小改變而帶來的變化，例如貼現(xiàn)率，可能導(dǎo)致重新計量下并不能很好的預(yù)計未來的收益，甚至可能使得損益的信息變得模糊和難以理解。

在以上基礎(chǔ)上，方法2B提出，除了使用不匹配重新計量和過渡性項目外，如果收入和費用項目還具有以下特征，IASB可以考慮將其計入OCI

（1）在長期，資產(chǎn)會實現(xiàn)，或負(fù)債得以償還；

（2）超過持有資產(chǎn)或負(fù)債的期間，當(dāng)期重新計量的結(jié)果可能發(fā)生顯著的變化甚至是出現(xiàn)完全相反的情況；

（3）當(dāng)期重新計量的收入和費用全部或部分確認(rèn)進(jìn)其他綜合收益會提高損益信息的相關(guān)性和可理解性，可將其作為主體通過使用其經(jīng)濟(jì)資源獲益的判斷依據(jù)。

討論稿中，收入和費用項目都具有以上3個特點，國際會計準(zhǔn)則理事會應(yīng)該考慮都將他們計入其他綜合收益，統(tǒng)稱為“暫時性的重新計量”。

2、其他綜合收益的組成部分

國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)定其他綜合收益的組成部分包括：①重估增值的變動；②已確認(rèn)福利計劃的重新計量；③折算外國經(jīng)營的財務(wù)報表時產(chǎn)生的利得和損失；④根據(jù)《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號——金融工具》規(guī)定，通過其他綜合收益以公允價值計量的權(quán)益工具投資產(chǎn)生的利得和損失；⑤現(xiàn)金流量套期工具中有效套期部分在套期工具上產(chǎn)生的利得和損失；⑥通過損益以公允價值指定的特定負(fù)債，歸屬于負(fù)債的信用風(fēng)險而變動的公允價值金額。

而我國企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定其他綜合收益的組成部分包括：①可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的利得（或損失）；②按照權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額；③現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得（或損失）；④外幣財務(wù)報表折算差額；⑤其他。

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則對其他綜合收益規(guī)定的內(nèi)容范圍并不完全一致。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)定的項目要多于我國會計準(zhǔn)則的內(nèi)容，具體多了重估增值的變動，已確認(rèn)福利計劃的重新計量和對于通過損益以公允價值指定的特定負(fù)債，歸屬于負(fù)債的信用風(fēng)險而變動的公允價值金額三項。

3、其他綜合收益項目的列報

2011年6月IASB正式發(fā)布了《IAS 1修訂——OCI項目的列報》（簡稱為IAS1 Ⅱ修訂），于2012年7月1日或以后日期開始的年度期間生效，允許提前采用。此次修訂的主要變化有二：一是將OCI項目劃分為“滿足特定條件時后續(xù)將重分類計入損益的項目”和“不能重分類計入損益的項目”兩類區(qū)別列報。二是當(dāng)企業(yè)選擇以稅前為基礎(chǔ)列報OCI項目時，要求將相關(guān)稅收影響在上述兩類項目之間分配。

而我國最新的對OCI項目列報進(jìn)行要求是財政部于2012年5月發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》征求意見稿（簡稱CAS 30征求意見稿），進(jìn)一步明確在利潤表中增加“其他綜合收益”、“綜合收益”項目并分別對它們進(jìn)行了定義。對比2009年6月發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》，在OCI的定義中刪除了“扣除所得稅影響后的凈額”的描述，同時參照IAS1 Ⅱ修訂將OCI項目也劃分為兩類來區(qū)別列報，并在附注中增加有關(guān)披露內(nèi)容。

CAS 30征求意見稿發(fā)布以后，相對原CAS 30在OCI項目列報上有所改善，但是在OCI項目重分類界定標(biāo)準(zhǔn)問題的研究上也還是處于較為朦朧的起步階段。只是列舉了幾個“以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項目”，沒有列舉“以后會計期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項目”，我國在這一方面仍任重道遠(yuǎn)。（作者單位：廣西大學(xué)商學(xué)院）

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