高娜

摘要：印花稅作為地方稅體系的稅種之一，對(duì)增加地方財(cái)政收入、培養(yǎng)納稅人誠(chéng)信納稅意識(shí)，具有積極作用。但由于其歷史悠久，設(shè)計(jì)較早，未能隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展而調(diào)整，在征收和繳納過(guò)程中都出現(xiàn)了一些問(wèn)題。筆者結(jié)合工作實(shí)際，對(duì)印花稅征納過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行分析，并在不改變稅制的前提下，分別從征收機(jī)關(guān)和納稅人的角度提出建議。

關(guān)鍵詞：印花稅；征收；納稅人

引言

印花稅是對(duì)在中華人民共和國(guó)境內(nèi)書(shū)立、領(lǐng)受《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)印花稅暫行條例）中所列舉憑證的單位和個(gè)人，所征收的一種行為稅。對(duì)印花稅暫行條例中列舉的行為征稅，列舉范圍外的不征稅，共13個(gè)稅目，四檔比例稅率和一檔定額稅率。列舉的征稅范圍有購(gòu)銷(xiāo)合同、加工承攬合同、建筑工程勘察設(shè)計(jì)合同、建筑安裝承包工程合同、財(cái)產(chǎn)租賃合同、貨物運(yùn)輸合同、倉(cāng)儲(chǔ)保管合同、借款合同、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)合同、借款合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)、營(yíng)業(yè)執(zhí)照以及權(quán)利、許可證照。

1.印花稅的特點(diǎn)與作用

印花稅具有覆蓋面廣、稅負(fù)輕、計(jì)算簡(jiǎn)便等特點(diǎn)。目前印花稅采用“三自”的方式繳納，即“自行計(jì)稅、自行購(gòu)花、自行貼花并注銷(xiāo)”?！叭浴崩U納方式有助于充分提高納稅人的自主納稅意識(shí)；部分省市采取以網(wǎng)上申報(bào)代替上門(mén)申報(bào)，輔以零散購(gòu)花的方式，節(jié)約稅務(wù)機(jī)關(guān)印制、保管印花稅的成本和納稅人的時(shí)間成本。另外，印花稅與其他稅種具有勾稽關(guān)系，根據(jù)印花稅的繳納情況可以分析出納稅人的經(jīng)營(yíng)情況，有利于征收機(jī)關(guān)對(duì)納稅人其他稅種的監(jiān)管。

分析2010-2013年的稅收數(shù)據(jù)，全國(guó)層面印花稅入庫(kù)稅款占稅收總收入的比例在1.28%—2.16%之間，地方層面印花稅入庫(kù)稅款占地方稅收收入的1.5%左右，比資源稅、車(chē)船稅及煙葉稅稅收收入占比均高，在地方稅收中具有不可替代的作用。（數(shù)據(jù)來(lái)源于國(guó)家統(tǒng)計(jì)局）

2.印花稅實(shí)際征納中存在的主要問(wèn)題

2.1征收范圍界定不清

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，新興經(jīng)濟(jì)類(lèi)型越來(lái)越多，合同種類(lèi)層出不窮，出現(xiàn)了很多特殊性質(zhì)的合同，與印花稅暫行條例中列舉的合同名稱(chēng)不能一一對(duì)應(yīng)，導(dǎo)致征納雙方對(duì)是否應(yīng)納印花稅觀點(diǎn)不一致，容易導(dǎo)致多征、誤征、漏征等問(wèn)題。下面采取列舉的方式對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明。

2.1.1融資租賃合同

融資租賃是指出租人根據(jù)承租人對(duì)租賃物件的特定要求和對(duì)供貨人的選擇，出資向供貨人購(gòu)買(mǎi)租賃物件，并租給承租人使用，承租人則分期向出租人支付租金，在租賃期內(nèi)租賃物件的所有權(quán)屬于出租人所有，承租人擁有租賃物件的使用權(quán)。印花稅暫行條例對(duì)融資租賃是否是印花稅的應(yīng)納稅憑證沒(méi)有明確規(guī)定。

國(guó)稅函[1991]155號(hào)文件規(guī)定銀行及其金融機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)的融資租賃業(yè)務(wù)按“借款合同”計(jì)稅貼花。沒(méi)有金融資質(zhì)的融資租賃公司經(jīng)營(yíng)的融資租賃業(yè)務(wù)，是否應(yīng)繳納印花稅，如若繳納，是按“購(gòu)銷(xiāo)合同”、“財(cái)產(chǎn)租賃合同”還是按“借款合同”計(jì)征印花稅，沒(méi)有明確文件依據(jù)，在實(shí)際征納中存在異議。

2.1.2資金賬簿

印花稅暫行條例規(guī)定，建立營(yíng)業(yè)帳薄的，以立帳薄人為印花稅的納稅人；記載資金的營(yíng)業(yè)賬簿，印花稅以實(shí)收資本和資本公積兩項(xiàng)合計(jì)的金額為計(jì)稅依據(jù)。2014年3月1日以后，工商登記實(shí)收資本實(shí)行認(rèn)繳制，有些企業(yè)以向股東借款的方式代替實(shí)繳，組織企業(yè)運(yùn)營(yíng)。部分稅務(wù)機(jī)關(guān)以注冊(cè)資金為計(jì)稅依據(jù)計(jì)征印花稅，企業(yè)則以不實(shí)繳為由拒不繳納印花稅。

資本公積不僅包括資本溢價(jià)，還包括直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。后者是由會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則引起，并未發(fā)生實(shí)際的資金改變。部分企業(yè)特別是投資企業(yè)，其資本公積中直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失經(jīng)常發(fā)生變化，計(jì)稅依據(jù)很難掌握。

2.1.3委托貸款合同

委托貸款是指由政府部門(mén)、企事業(yè)單位及個(gè)人等委托人提供資金由貸款人（即受托人）根據(jù)委托人確定的貸款對(duì)象、用途、金額、期限、利率等代為發(fā)放、監(jiān)督使用并協(xié)助收回的貸款。貸款人（受托人）只收取手續(xù)費(fèi)不承擔(dān)貸款風(fēng)險(xiǎn)?！秶?guó)家稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問(wèn)題的解釋和規(guī)定的通知》中規(guī)定凡委托金融單位貸款，金融單位與使用單位簽訂的借款合同應(yīng)按“借款合同”貼花。

但在實(shí)際征納中，金融單位一般使用的是三方協(xié)議的委托貸款合同書(shū)，即由貸款企業(yè)（委托人）、銀行（受托人）和借款企業(yè)（借款人）三方構(gòu)成。在此種合同形式下，金融單位作為受托方，履行的是受托責(zé)任，是否也按上述規(guī)定繳納印花稅，存在異議。

2.1.4技術(shù)合同

印花稅暫行條例中技術(shù)合同包括技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)咨詢及技術(shù)服務(wù)合同。其中技術(shù)咨詢合同是當(dāng)事人就有關(guān)項(xiàng)目的分析、論證、評(píng)價(jià)、預(yù)測(cè)和調(diào)查訂立的技術(shù)合同，有關(guān)項(xiàng)目包括有關(guān)科學(xué)技術(shù)與經(jīng)濟(jì)、社會(huì)協(xié)調(diào)發(fā)展的軟科學(xué)研究項(xiàng)目，促進(jìn)科技進(jìn)步和管理現(xiàn)代化、提高經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的技術(shù)項(xiàng)目等。技術(shù)咨詢合同與普通咨詢合同之間的判斷標(biāo)準(zhǔn)不夠明確，實(shí)際工作中不易界定。

2.2征收繳納中存在的問(wèn)題

2.2.1納稅期限及納稅地點(diǎn)問(wèn)題

印花稅分兩種方式繳納，一種是納稅人到稅務(wù)局購(gòu)買(mǎi)印花稅票，另一種是申報(bào)繳納。申報(bào)繳納又分為匯總繳納、電子憑證及核定征收三種方式。申報(bào)繳納方式的限期由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確定，但最長(zhǎng)期限不得超過(guò)一個(gè)月。而購(gòu)買(mǎi)印花稅票期限無(wú)明確規(guī)定。在實(shí)際繳納過(guò)程中，采取自行繳納方式的納稅人一個(gè)月、一年或者幾年繳納都有。最終導(dǎo)致印花稅超期繳納的處罰形同虛設(shè)，鑒于沒(méi)有處罰依據(jù)，基本不對(duì)超期作出處罰。

同時(shí)，印花稅暫行條例并未對(duì)納稅地點(diǎn)進(jìn)行明確規(guī)定。對(duì)于跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，存在企業(yè)所在地和應(yīng)稅憑證行為發(fā)生地同時(shí)征收的現(xiàn)象。從征稅機(jī)關(guān)的角度出發(fā)，印花稅屬于純地方收入，在沒(méi)有違反原則的前提下，兩地都對(duì)其具有征稅權(quán)。從納稅人的角度出發(fā)，一項(xiàng)應(yīng)稅憑證只需繳納一次稅款，企業(yè)所在地和應(yīng)稅憑證行為發(fā)生地征稅機(jī)關(guān)同時(shí)征收印花稅，造成了重復(fù)納稅，增加了企業(yè)稅負(fù)。

2.2.2應(yīng)稅憑證管理問(wèn)題

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)印花稅征收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》要求納稅人統(tǒng)一設(shè)置印花稅應(yīng)稅憑證登記簿，保證各類(lèi)應(yīng)稅憑證及時(shí)、準(zhǔn)確、完整地進(jìn)行登記。在實(shí)際工作中，企業(yè)的應(yīng)稅憑證管理部門(mén)與財(cái)務(wù)部門(mén)業(yè)務(wù)不交叉，導(dǎo)致財(cái)務(wù)部門(mén)無(wú)法及時(shí)掌握應(yīng)稅憑證情況，設(shè)置登記簿比較困難，導(dǎo)致延期納稅，甚至漏繳印花稅。

稅務(wù)日常檢查時(shí)，征稅機(jī)關(guān)對(duì)印花稅中存在的問(wèn)題也較易忽視，因?yàn)槠髽I(yè)的應(yīng)稅憑證眾多、管理松散，甚至分布在不同地區(qū)，造成無(wú)從查起、查實(shí)困難的局面，耗費(fèi)征納成本。

3.改善印花稅征納狀況的建議

3.1從征收機(jī)關(guān)角度，改善印花稅征收管理的建議

3.1.1完善印花稅稅收法律政策

印花稅為全國(guó)性稅種，建議以稅收法律、法規(guī)的形式，進(jìn)一步明確印花稅實(shí)際工作中遇到空白點(diǎn)、模糊點(diǎn)，特別是征稅機(jī)關(guān)、納稅時(shí)間及稅目，以解決各稅務(wù)機(jī)關(guān)征管權(quán)限不清、征納雙方意見(jiàn)不統(tǒng)一以及稅款未能及時(shí)入庫(kù)等問(wèn)題。

3.1.2加大核定征收力度

由于印花稅的稅源多而廣，稅源分布較散，采取自行繳納的征收方式，征納雙方都有不便。印花稅的大部分稅目如購(gòu)銷(xiāo)合同、加工承攬合同等的計(jì)稅依據(jù)，都與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)行業(yè)信息以及應(yīng)稅憑證與賬簿等主要數(shù)據(jù)的關(guān)系，對(duì)主要的應(yīng)稅憑證采取科學(xué)合理的方式進(jìn)行核定征收，對(duì)少部分與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的應(yīng)稅憑證采取納稅人自行繳納的方式，以保證稅款的足額入庫(kù)，同時(shí)也減少了征納成本。

3.1.3采取委托代征的征收方式

印花稅暫行條例中規(guī)定發(fā)放和辦理應(yīng)稅憑證的單位負(fù)有監(jiān)督納稅人依法納稅的義務(wù)，但沒(méi)有明確其責(zé)任。在實(shí)際工作中，上述監(jiān)督方幾乎起不到作用。建議采取與工商局、住建委、國(guó)有土地資源局、金融保險(xiǎn)單位等簽訂委托代征協(xié)議的方式，明確嚴(yán)格的代征稅款責(zé)任和義務(wù)，保證零散稅源的管控，達(dá)到良好的征管效果。例如，對(duì)借貸款行為由金融單位代收代繳印花稅；對(duì)領(lǐng)取權(quán)利許可證照的單位和個(gè)人由負(fù)責(zé)頒發(fā)證照的單位或部門(mén)代收代繳印花稅；對(duì)財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)合同仿效車(chē)船稅由保險(xiǎn)公司代收代繳印花稅等。

3.2從納稅人角度，改善印花稅繳納狀況的建議

3.2.1健全企業(yè)內(nèi)部機(jī)制，加強(qiáng)對(duì)應(yīng)稅憑證的管理

由于財(cái)務(wù)部門(mén)負(fù)責(zé)印花稅的繳納工作，而印花稅的應(yīng)稅憑證分散在各部門(mén)，如不系統(tǒng)管理，容易造成印花稅的少繳或漏繳。故應(yīng)建立健全的企業(yè)內(nèi)部稅務(wù)管理制度，將應(yīng)稅憑證定期推送到財(cái)務(wù)部門(mén)，及時(shí)界定并繳納稅款。

3.2.2提高財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)能力，掌握印花稅稅收政策

雖然印花稅暫行條例相對(duì)簡(jiǎn)單，但不是所有憑證都需要繳納印花稅，公司財(cái)務(wù)人員應(yīng)對(duì)應(yīng)稅憑證進(jìn)行界定和匹配。對(duì)于相繼出臺(tái)的印花稅減免稅等政策，特別是自2014年11月1日至2017年12月31日，對(duì)金融機(jī)構(gòu)與小型、微型企業(yè)簽訂的借款合同免征印花稅等普遍性優(yōu)惠政策，財(cái)務(wù)人員應(yīng)及時(shí)掌握，避免多繳稅款。

3.2.3合理確定合同金額，減輕納稅人負(fù)擔(dān)

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中，需頻繁訂立各種合同，有些合同金額巨大，因而印花稅的籌劃不僅必要，而且對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理具有重要的實(shí)際意義。

一是涉及多項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的合同應(yīng)分別記載。印花稅暫行條例規(guī)定，同一憑證，因載有兩個(gè)或兩個(gè)以上經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)而適用不同稅目稅率，如分別記載金額的，應(yīng)分別計(jì)算應(yīng)納稅額，相加后按合計(jì)稅額貼花；如未分別記載金額的，從高適用稅率納稅。像銷(xiāo)售并配送等合同，應(yīng)區(qū)分銷(xiāo)售金額和貨物運(yùn)輸金額，避免總體從高適用萬(wàn)分之五的稅率，造成多納稅款。

二是簽訂框架合同。部分合同在簽訂時(shí)無(wú)法確定具體合同金額，同時(shí)需分期進(jìn)行結(jié)算，如加工承攬合同，簽訂時(shí)只確定單位金額和規(guī)格，不能確定具體數(shù)量。對(duì)于此類(lèi)情況，應(yīng)簽訂框架合同，在簽訂時(shí)按定額5元貼花，結(jié)算時(shí)按實(shí)際金額計(jì)稅，補(bǔ)納印花稅。

三是簽訂時(shí)保守估計(jì)合同金額。建筑安裝承包工程等合同在簽訂時(shí)無(wú)法確定具體金額，只能估計(jì)工程量和工程款，最后根據(jù)實(shí)際工程量結(jié)算。此類(lèi)合同在簽訂時(shí)按合同金額計(jì)算繳納印花稅，如果合同金額大于實(shí)際結(jié)算金額，多繳納印花稅不予退還。因此應(yīng)在簽訂合同時(shí)保守估計(jì)合同金額，在工程完工結(jié)算后，按實(shí)際結(jié)算金額補(bǔ)交印花稅，以避免多繳納印花稅。（作者單位：北京市密云縣地方稅務(wù)局）

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