高娜
摘要:印花稅作為地方稅體系的稅種之一,對(duì)增加地方財(cái)政收入、培養(yǎng)納稅人誠(chéng)信納稅意識(shí),具有積極作用。但由于其歷史悠久,設(shè)計(jì)較早,未能隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展而調(diào)整,在征收和繳納過(guò)程中都出現(xiàn)了一些問(wèn)題。筆者結(jié)合工作實(shí)際,對(duì)印花稅征納過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行分析,并在不改變稅制的前提下,分別從征收機(jī)關(guān)和納稅人的角度提出建議。
關(guān)鍵詞:印花稅;征收;納稅人
引言
印花稅是對(duì)在中華人民共和國(guó)境內(nèi)書(shū)立、領(lǐng)受《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)印花稅暫行條例)中所列舉憑證的單位和個(gè)人,所征收的一種行為稅。對(duì)印花稅暫行條例中列舉的行為征稅,列舉范圍外的不征稅,共13個(gè)稅目,四檔比例稅率和一檔定額稅率。列舉的征稅范圍有購(gòu)銷(xiāo)合同、加工承攬合同、建筑工程勘察設(shè)計(jì)合同、建筑安裝承包工程合同、財(cái)產(chǎn)租賃合同、貨物運(yùn)輸合同、倉(cāng)儲(chǔ)保管合同、借款合同、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)合同、借款合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)、營(yíng)業(yè)執(zhí)照以及權(quán)利、許可證照。
1.印花稅的特點(diǎn)與作用
印花稅具有覆蓋面廣、稅負(fù)輕、計(jì)算簡(jiǎn)便等特點(diǎn)。目前印花稅采用“三自”的方式繳納,即“自行計(jì)稅、自行購(gòu)花、自行貼花并注銷(xiāo)”?!叭浴崩U納方式有助于充分提高納稅人的自主納稅意識(shí);部分省市采取以網(wǎng)上申報(bào)代替上門(mén)申報(bào),輔以零散購(gòu)花的方式,節(jié)約稅務(wù)機(jī)關(guān)印制、保管印花稅的成本和納稅人的時(shí)間成本。另外,印花稅與其他稅種具有勾稽關(guān)系,根據(jù)印花稅的繳納情況可以分析出納稅人的經(jīng)營(yíng)情況,有利于征收機(jī)關(guān)對(duì)納稅人其他稅種的監(jiān)管。
分析2010-2013年的稅收數(shù)據(jù),全國(guó)層面印花稅入庫(kù)稅款占稅收總收入的比例在1.28%—2.16%之間,地方層面印花稅入庫(kù)稅款占地方稅收收入的1.5%左右,比資源稅、車(chē)船稅及煙葉稅稅收收入占比均高,在地方稅收中具有不可替代的作用。(數(shù)據(jù)來(lái)源于國(guó)家統(tǒng)計(jì)局)
2.印花稅實(shí)際征納中存在的主要問(wèn)題
2.1征收范圍界定不清
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,新興經(jīng)濟(jì)類(lèi)型越來(lái)越多,合同種類(lèi)層出不窮,出現(xiàn)了很多特殊性質(zhì)的合同,與印花稅暫行條例中列舉的合同名稱(chēng)不能一一對(duì)應(yīng),導(dǎo)致征納雙方對(duì)是否應(yīng)納印花稅觀點(diǎn)不一致,容易導(dǎo)致多征、誤征、漏征等問(wèn)題。下面采取列舉的方式對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明。
2.1.1融資租賃合同
融資租賃是指出租人根據(jù)承租人對(duì)租賃物件的特定要求和對(duì)供貨人的選擇,出資向供貨人購(gòu)買(mǎi)租賃物件,并租給承租人使用,承租人則分期向出租人支付租金,在租賃期內(nèi)租賃物件的所有權(quán)屬于出租人所有,承租人擁有租賃物件的使用權(quán)。印花稅暫行條例對(duì)融資租賃是否是印花稅的應(yīng)納稅憑證沒(méi)有明確規(guī)定。
國(guó)稅函[1991]155號(hào)文件規(guī)定銀行及其金融機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)的融資租賃業(yè)務(wù)按“借款合同”計(jì)稅貼花。沒(méi)有金融資質(zhì)的融資租賃公司經(jīng)營(yíng)的融資租賃業(yè)務(wù),是否應(yīng)繳納印花稅,如若繳納,是按“購(gòu)銷(xiāo)合同”、“財(cái)產(chǎn)租賃合同”還是按“借款合同”計(jì)征印花稅,沒(méi)有明確文件依據(jù),在實(shí)際征納中存在異議。
2.1.2資金賬簿
印花稅暫行條例規(guī)定,建立營(yíng)業(yè)帳薄的,以立帳薄人為印花稅的納稅人;記載資金的營(yíng)業(yè)賬簿,印花稅以實(shí)收資本和資本公積兩項(xiàng)合計(jì)的金額為計(jì)稅依據(jù)。2014年3月1日以后,工商登記實(shí)收資本實(shí)行認(rèn)繳制,有些企業(yè)以向股東借款的方式代替實(shí)繳,組織企業(yè)運(yùn)營(yíng)。部分稅務(wù)機(jī)關(guān)以注冊(cè)資金為計(jì)稅依據(jù)計(jì)征印花稅,企業(yè)則以不實(shí)繳為由拒不繳納印花稅。
資本公積不僅包括資本溢價(jià),還包括直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。后者是由會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則引起,并未發(fā)生實(shí)際的資金改變。部分企業(yè)特別是投資企業(yè),其資本公積中直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失經(jīng)常發(fā)生變化,計(jì)稅依據(jù)很難掌握。
2.1.3委托貸款合同
委托貸款是指由政府部門(mén)、企事業(yè)單位及個(gè)人等委托人提供資金由貸款人(即受托人)根據(jù)委托人確定的貸款對(duì)象、用途、金額、期限、利率等代為發(fā)放、監(jiān)督使用并協(xié)助收回的貸款。貸款人(受托人)只收取手續(xù)費(fèi)不承擔(dān)貸款風(fēng)險(xiǎn)?!秶?guó)家稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問(wèn)題的解釋和規(guī)定的通知》中規(guī)定凡委托金融單位貸款,金融單位與使用單位簽訂的借款合同應(yīng)按“借款合同”貼花。
但在實(shí)際征納中,金融單位一般使用的是三方協(xié)議的委托貸款合同書(shū),即由貸款企業(yè)(委托人)、銀行(受托人)和借款企業(yè)(借款人)三方構(gòu)成。在此種合同形式下,金融單位作為受托方,履行的是受托責(zé)任,是否也按上述規(guī)定繳納印花稅,存在異議。
2.1.4技術(shù)合同
印花稅暫行條例中技術(shù)合同包括技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)咨詢及技術(shù)服務(wù)合同。其中技術(shù)咨詢合同是當(dāng)事人就有關(guān)項(xiàng)目的分析、論證、評(píng)價(jià)、預(yù)測(cè)和調(diào)查訂立的技術(shù)合同,有關(guān)項(xiàng)目包括有關(guān)科學(xué)技術(shù)與經(jīng)濟(jì)、社會(huì)協(xié)調(diào)發(fā)展的軟科學(xué)研究項(xiàng)目,促進(jìn)科技進(jìn)步和管理現(xiàn)代化、提高經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的技術(shù)項(xiàng)目等。技術(shù)咨詢合同與普通咨詢合同之間的判斷標(biāo)準(zhǔn)不夠明確,實(shí)際工作中不易界定。
2.2征收繳納中存在的問(wèn)題
2.2.1納稅期限及納稅地點(diǎn)問(wèn)題
印花稅分兩種方式繳納,一種是納稅人到稅務(wù)局購(gòu)買(mǎi)印花稅票,另一種是申報(bào)繳納。申報(bào)繳納又分為匯總繳納、電子憑證及核定征收三種方式。申報(bào)繳納方式的限期由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確定,但最長(zhǎng)期限不得超過(guò)一個(gè)月。而購(gòu)買(mǎi)印花稅票期限無(wú)明確規(guī)定。在實(shí)際繳納過(guò)程中,采取自行繳納方式的納稅人一個(gè)月、一年或者幾年繳納都有。最終導(dǎo)致印花稅超期繳納的處罰形同虛設(shè),鑒于沒(méi)有處罰依據(jù),基本不對(duì)超期作出處罰。
同時(shí),印花稅暫行條例并未對(duì)納稅地點(diǎn)進(jìn)行明確規(guī)定。對(duì)于跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)的企業(yè),存在企業(yè)所在地和應(yīng)稅憑證行為發(fā)生地同時(shí)征收的現(xiàn)象。從征稅機(jī)關(guān)的角度出發(fā),印花稅屬于純地方收入,在沒(méi)有違反原則的前提下,兩地都對(duì)其具有征稅權(quán)。從納稅人的角度出發(fā),一項(xiàng)應(yīng)稅憑證只需繳納一次稅款,企業(yè)所在地和應(yīng)稅憑證行為發(fā)生地征稅機(jī)關(guān)同時(shí)征收印花稅,造成了重復(fù)納稅,增加了企業(yè)稅負(fù)。
2.2.2應(yīng)稅憑證管理問(wèn)題
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)印花稅征收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》要求納稅人統(tǒng)一設(shè)置印花稅應(yīng)稅憑證登記簿,保證各類(lèi)應(yīng)稅憑證及時(shí)、準(zhǔn)確、完整地進(jìn)行登記。在實(shí)際工作中,企業(yè)的應(yīng)稅憑證管理部門(mén)與財(cái)務(wù)部門(mén)業(yè)務(wù)不交叉,導(dǎo)致財(cái)務(wù)部門(mén)無(wú)法及時(shí)掌握應(yīng)稅憑證情況,設(shè)置登記簿比較困難,導(dǎo)致延期納稅,甚至漏繳印花稅。
稅務(wù)日常檢查時(shí),征稅機(jī)關(guān)對(duì)印花稅中存在的問(wèn)題也較易忽視,因?yàn)槠髽I(yè)的應(yīng)稅憑證眾多、管理松散,甚至分布在不同地區(qū),造成無(wú)從查起、查實(shí)困難的局面,耗費(fèi)征納成本。
3.改善印花稅征納狀況的建議
3.1從征收機(jī)關(guān)角度,改善印花稅征收管理的建議
3.1.1完善印花稅稅收法律政策
印花稅為全國(guó)性稅種,建議以稅收法律、法規(guī)的形式,進(jìn)一步明確印花稅實(shí)際工作中遇到空白點(diǎn)、模糊點(diǎn),特別是征稅機(jī)關(guān)、納稅時(shí)間及稅目,以解決各稅務(wù)機(jī)關(guān)征管權(quán)限不清、征納雙方意見(jiàn)不統(tǒng)一以及稅款未能及時(shí)入庫(kù)等問(wèn)題。
3.1.2加大核定征收力度
由于印花稅的稅源多而廣,稅源分布較散,采取自行繳納的征收方式,征納雙方都有不便。印花稅的大部分稅目如購(gòu)銷(xiāo)合同、加工承攬合同等的計(jì)稅依據(jù),都與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)行業(yè)信息以及應(yīng)稅憑證與賬簿等主要數(shù)據(jù)的關(guān)系,對(duì)主要的應(yīng)稅憑證采取科學(xué)合理的方式進(jìn)行核定征收,對(duì)少部分與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的應(yīng)稅憑證采取納稅人自行繳納的方式,以保證稅款的足額入庫(kù),同時(shí)也減少了征納成本。
3.1.3采取委托代征的征收方式
印花稅暫行條例中規(guī)定發(fā)放和辦理應(yīng)稅憑證的單位負(fù)有監(jiān)督納稅人依法納稅的義務(wù),但沒(méi)有明確其責(zé)任。在實(shí)際工作中,上述監(jiān)督方幾乎起不到作用。建議采取與工商局、住建委、國(guó)有土地資源局、金融保險(xiǎn)單位等簽訂委托代征協(xié)議的方式,明確嚴(yán)格的代征稅款責(zé)任和義務(wù),保證零散稅源的管控,達(dá)到良好的征管效果。例如,對(duì)借貸款行為由金融單位代收代繳印花稅;對(duì)領(lǐng)取權(quán)利許可證照的單位和個(gè)人由負(fù)責(zé)頒發(fā)證照的單位或部門(mén)代收代繳印花稅;對(duì)財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)合同仿效車(chē)船稅由保險(xiǎn)公司代收代繳印花稅等。
3.2從納稅人角度,改善印花稅繳納狀況的建議
3.2.1健全企業(yè)內(nèi)部機(jī)制,加強(qiáng)對(duì)應(yīng)稅憑證的管理
由于財(cái)務(wù)部門(mén)負(fù)責(zé)印花稅的繳納工作,而印花稅的應(yīng)稅憑證分散在各部門(mén),如不系統(tǒng)管理,容易造成印花稅的少繳或漏繳。故應(yīng)建立健全的企業(yè)內(nèi)部稅務(wù)管理制度,將應(yīng)稅憑證定期推送到財(cái)務(wù)部門(mén),及時(shí)界定并繳納稅款。
3.2.2提高財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)能力,掌握印花稅稅收政策
雖然印花稅暫行條例相對(duì)簡(jiǎn)單,但不是所有憑證都需要繳納印花稅,公司財(cái)務(wù)人員應(yīng)對(duì)應(yīng)稅憑證進(jìn)行界定和匹配。對(duì)于相繼出臺(tái)的印花稅減免稅等政策,特別是自2014年11月1日至2017年12月31日,對(duì)金融機(jī)構(gòu)與小型、微型企業(yè)簽訂的借款合同免征印花稅等普遍性優(yōu)惠政策,財(cái)務(wù)人員應(yīng)及時(shí)掌握,避免多繳稅款。
3.2.3合理確定合同金額,減輕納稅人負(fù)擔(dān)
企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中,需頻繁訂立各種合同,有些合同金額巨大,因而印花稅的籌劃不僅必要,而且對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理具有重要的實(shí)際意義。
一是涉及多項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的合同應(yīng)分別記載。印花稅暫行條例規(guī)定,同一憑證,因載有兩個(gè)或兩個(gè)以上經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)而適用不同稅目稅率,如分別記載金額的,應(yīng)分別計(jì)算應(yīng)納稅額,相加后按合計(jì)稅額貼花;如未分別記載金額的,從高適用稅率納稅。像銷(xiāo)售并配送等合同,應(yīng)區(qū)分銷(xiāo)售金額和貨物運(yùn)輸金額,避免總體從高適用萬(wàn)分之五的稅率,造成多納稅款。
二是簽訂框架合同。部分合同在簽訂時(shí)無(wú)法確定具體合同金額,同時(shí)需分期進(jìn)行結(jié)算,如加工承攬合同,簽訂時(shí)只確定單位金額和規(guī)格,不能確定具體數(shù)量。對(duì)于此類(lèi)情況,應(yīng)簽訂框架合同,在簽訂時(shí)按定額5元貼花,結(jié)算時(shí)按實(shí)際金額計(jì)稅,補(bǔ)納印花稅。
三是簽訂時(shí)保守估計(jì)合同金額。建筑安裝承包工程等合同在簽訂時(shí)無(wú)法確定具體金額,只能估計(jì)工程量和工程款,最后根據(jù)實(shí)際工程量結(jié)算。此類(lèi)合同在簽訂時(shí)按合同金額計(jì)算繳納印花稅,如果合同金額大于實(shí)際結(jié)算金額,多繳納印花稅不予退還。因此應(yīng)在簽訂合同時(shí)保守估計(jì)合同金額,在工程完工結(jié)算后,按實(shí)際結(jié)算金額補(bǔ)交印花稅,以避免多繳納印花稅。(作者單位:北京市密云縣地方稅務(wù)局)
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