陳華

摘要：電信業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍之后，其會(huì)計(jì)核算方法和納稅辦法也將完全改變。本文通過具體案例解釋了電信行業(yè)營業(yè)稅改征增值稅之后在預(yù)存話費(fèi)送手機(jī)、積分兌換禮品兩種典型業(yè)務(wù)中的增值稅和會(huì)計(jì)處理方法。

關(guān)鍵詞：營業(yè)稅改征增值稅；電信行業(yè)；會(huì)計(jì)處理

繼交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)之后，電信業(yè)也正式被納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍。根據(jù)財(cái)稅〔2014〕43號(hào)文件，凡在中華人民共和國境內(nèi)提供電信業(yè)服務(wù)的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人，應(yīng)自2014年6月1日起繳納增值稅。通知將電信業(yè)服務(wù)納入財(cái)稅[2013]106號(hào)文件規(guī)定的應(yīng)稅服務(wù)范圍，并分為基礎(chǔ)電信服務(wù)和增值電信服務(wù)，分別適用11%和6%增值稅率。由此，電信行業(yè)的會(huì)計(jì)核算方法和涉稅業(yè)務(wù)也將徹底改變。電信行業(yè)銷售模式比較特殊，存在各種眼花繚亂的資費(fèi)套餐和涉及應(yīng)稅服務(wù)、應(yīng)稅貨物的捆綁銷售業(yè)務(wù)，正確確認(rèn)各項(xiàng)收入并按照不同稅率分別納稅非常重要。本文就電信企業(yè)常見的幾種業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理分析，并說明增值稅核算方法。

業(yè)務(wù)一、預(yù)存話費(fèi)送手機(jī)

根據(jù)財(cái)稅[2014]43號(hào)第四條規(guī)定，納稅人提供電信業(yè)服務(wù)時(shí)，附帶贈(zèng)送用戶識(shí)別卡等貨物或者電信業(yè)服務(wù)的，應(yīng)將其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用進(jìn)行分別核算計(jì)算繳納增值稅。取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中，暫以電信終端的成本價(jià)作為貨物價(jià)格，剩余部分按照公允價(jià)值拆分為基礎(chǔ)電信價(jià)格和增值電信價(jià)格，按各自適用的稅率計(jì)算繳納增值稅。在預(yù)存話費(fèi)送手機(jī)業(yè)務(wù)中，手機(jī)銷售收入應(yīng)在當(dāng)期一次性確認(rèn)，而話費(fèi)部分則計(jì)入負(fù)債隨著服務(wù)的提供逐期確認(rèn)。

案例1：A公司是一大家電信企業(yè)，營業(yè)稅改征增值稅后屬于增值稅一般納稅人。2014年8月A公司推出預(yù)存話費(fèi)贈(zèng)送手機(jī)活動(dòng)，客戶只需預(yù)繳話費(fèi)5288元，即可獲得市價(jià)4188元、A公司含稅購入價(jià)3510元的手機(jī)一部。以月消費(fèi) 138元套餐為例，假設(shè)客戶在合約期內(nèi)沒有話費(fèi)溢出且基礎(chǔ)電信服務(wù)和增值電信服務(wù)分別占70%和30%，每月獲得部分話費(fèi)返還并另支付話費(fèi)63.92元。

（1）購進(jìn)手機(jī)時(shí)，按照增值稅專用發(fā)票確認(rèn)庫存材料和進(jìn)項(xiàng)稅。借：庫存材料-蘋果手

機(jī)3000，應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）510；貸：銀行存款3 510。

（2）用戶參加活動(dòng)當(dāng)月，手機(jī)按照成本價(jià)做銷售貨物處理，其余款項(xiàng)計(jì)入負(fù)債，確認(rèn)預(yù)收賬款5288-3510=1778元。借：銀行存款5 288貸：預(yù)收賬款1 778，其他業(yè)務(wù)收入3 000，應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）510。同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)手機(jī)成本，借：其他業(yè)務(wù)成本3 000；貸：庫存材料-蘋果5手機(jī)3 000。

（3）合約期內(nèi)應(yīng)將話費(fèi)拆分為基礎(chǔ)電信服務(wù)和增值電信服務(wù)分別核算，根據(jù)案例的假

設(shè)比例，每月確認(rèn)收入138×70%÷（1+11%）+138×30%÷（1+6%）=126.09元，銷項(xiàng)稅額138×70%÷（1+11%）×11%+138×30%÷（1+6%）×6%=11.91元。會(huì)計(jì)分錄：借：預(yù)收賬款74.08（1778÷24），銀行存款63.92；貸：主營業(yè)務(wù)收入126.09，應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）11.91。

（4）稅務(wù)處理：購入手機(jī)當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅為3510÷（1+17%）×17%=510元，取得增值稅專用發(fā)票；用戶參加活動(dòng)當(dāng)期銷項(xiàng)稅額為3510÷（1+17%）×17%=510元，合約期內(nèi)每期基礎(chǔ)電信銷項(xiàng)稅額=138×70%÷（1+11%）×11%=9.57元，增值電信銷項(xiàng)稅額=138×30%÷（1+6%）×6%=2.34元，每期合計(jì)銷項(xiàng)稅額=9.57+2.34=11.91元。

若客戶為增值稅一般納稅人，則參加活動(dòng)時(shí)就手機(jī)價(jià)格開具17%的增值稅專用發(fā)票，價(jià)稅合計(jì)3510元，開具收據(jù)1778元；合約期間每期開具稅率為11%增值稅專用發(fā)票，價(jià)稅合計(jì)96.6元和稅率為6%的增值稅專用發(fā)票，價(jià)稅合計(jì)41.4元。若客戶其他企業(yè)或個(gè)人，則在參加活動(dòng)當(dāng)期就手機(jī)價(jià)格和預(yù)收款分別開具普通發(fā)票，實(shí)際按期分?jǐn)倳r(shí)分?jǐn)偛糠植辉匍_具發(fā)票，并在合約期內(nèi)另收取話費(fèi)時(shí)就話費(fèi)金額開具普通發(fā)票。

業(yè)務(wù)二、積分兌換禮品

在銷售商品或提供勞務(wù)的同時(shí)授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分的，在授予當(dāng)月應(yīng)當(dāng)將收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用在本次商品銷售或勞務(wù)提供與獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值之間分配，將獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值確認(rèn)為遞延收益，收取的全部價(jià)款扣除積分公允價(jià)值的部分確認(rèn)為收入。在到期客戶兌換積分時(shí)，企業(yè)應(yīng)將原計(jì)入遞延收益中與所兌換積分相關(guān)的部分確認(rèn)為收入。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條的規(guī)定，將積分兌換的商品贈(zèng)送用戶的做法，暫視同銷售貨物繳納增值稅。而財(cái)稅[2014]43號(hào)第七條規(guī)定，以積分兌換形式贈(zèng)送的電信業(yè)服務(wù)，不征收增值稅。

案例2：A公司2014年8月推出授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分活動(dòng)，活動(dòng)期間每消費(fèi)1元可獲得1積分，客戶可在一年內(nèi)兌換禮品（價(jià)值40元一桶的食用油等）或者話費(fèi)，每100積分抵用1元。當(dāng)月某顧客共計(jì)消費(fèi)50000元，假設(shè)基礎(chǔ)電信服務(wù)和增值電信服務(wù)分別占話費(fèi)的70%、30%。預(yù)計(jì)積分將全部兌換。

（1）消費(fèi)當(dāng)月，按照活動(dòng)規(guī)則，顧客共計(jì)消費(fèi)50000元，獲得積分50000分，可在兌換時(shí)抵用現(xiàn)金500元即公允價(jià)值500元。因此本月應(yīng)確認(rèn)遞延收益500元，確認(rèn)收入50000×0.7÷（1+11%）+50000×0.3÷（1+6%）-500=31531.53+14150.94-500=45182.47元，銷項(xiàng)稅額50000××0.7÷（1+11%）×11%+50000×0.3÷（1+6%）×6%=3468.47+849.06=4317.53元。借：銀行存款50 000；貸：主營業(yè)務(wù)收入45 182.47，應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）4317.53，遞延收益500。

（2）兌換積分當(dāng)月，假設(shè)顧客將50000積分兌換價(jià)值40元食用油10桶和100元話費(fèi)。

借：遞延收益500；貸：主營業(yè)務(wù)收入500。同時(shí)，所贈(zèng)送食用油應(yīng)視同銷售計(jì)算應(yīng)納稅額400÷（1+13%）*13%=46.02元.

（3）購買食用油時(shí)，借：銷售費(fèi)用353.98 [400÷（1+13%）]，應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）46.02；貸：銀行存款400。

（4）稅務(wù)處理：購買食用油時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅額=400÷（1+13%）*13%=46.02元，取得增值稅專用發(fā)票。消費(fèi)當(dāng)月基礎(chǔ)電信服務(wù)銷項(xiàng)稅額=50000××0.7÷（1+11%）×11%=3468.47元，增值電信服務(wù)銷項(xiàng)稅額=50000×0.3÷（1+6%）×6%=849.06，合計(jì)4317.53元。兌換積分時(shí)，所兌電信服務(wù)不再繳納增值稅，所兌食用油視同銷售計(jì)算應(yīng)納稅額400÷（1+13%）*13%=46.02元。

若客戶為增值稅一般納稅人，則在消費(fèi)當(dāng)月開具稅率為11%的增值稅專用發(fā)票，價(jià)稅合計(jì)35000元，稅率為6%的增值稅專用發(fā)票，價(jià)稅合計(jì)15000元；兌換時(shí)不再開具發(fā)票。若客戶其他企業(yè)或者個(gè)人，則在收取話費(fèi)時(shí)就話費(fèi)金額開具普通發(fā)票，后期消費(fèi)時(shí)不再開具。（作者單位：河北工程大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

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[3]中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì).北京：北京大學(xué)出版社，2014