劉欣

摘 要：2014年財(cái)政部頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)對(duì)原有的部分準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。其中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》的頒布是對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的一次系統(tǒng)、全面、深刻的總結(jié)，對(duì)我國會(huì)計(jì)計(jì)量發(fā)展也產(chǎn)生了重要的影響。文章通過對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的思考，對(duì)有關(guān)新舊準(zhǔn)則進(jìn)行分析，探討在新準(zhǔn)則下對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的影響。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值 準(zhǔn)則 會(huì)計(jì)

中圖分類號(hào)：F233

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2015）04-116-02

2014年財(cái)政部發(fā)布了多項(xiàng)新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中就包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》， 同時(shí)對(duì)《基本準(zhǔn)則》中對(duì)公允價(jià)值計(jì)量重新進(jìn)行了定義，這也是《基本準(zhǔn)則》重要的修訂內(nèi)容。對(duì)新準(zhǔn)則的發(fā)布以及對(duì)基本準(zhǔn)則的修改從某種意義上講，使公允價(jià)值計(jì)量的地位達(dá)到了一個(gè)新的高度，同時(shí)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量內(nèi)涵的理解也有了較為顯著的變化。公允價(jià)值計(jì)量的變化，正說明會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)從偏重事后可核查性，向會(huì)計(jì)綜合信息系統(tǒng)的一種轉(zhuǎn)變。本文想通過對(duì)新的公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)準(zhǔn)則內(nèi)涵的分析，來探討其對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)核算的深遠(yuǎn)影響。

長時(shí)間以來，我國的會(huì)計(jì)計(jì)量基本上都以歷史成本計(jì)量為主，同時(shí)歷史成本計(jì)量所具有的可核查性、簡便性等特點(diǎn)，也容易被會(huì)計(jì)工作人員所接受。但隨著我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)的飛速發(fā)展，傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量所帶來的會(huì)計(jì)信息滯后甚至扭曲，特別是以金融工具為代表的新的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的興起，通過歷史成本難以對(duì)其全部進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量的情況下，公允價(jià)值計(jì)量的廣泛運(yùn)用，就顯得十分有必要了。2006年財(cái)政部正式頒布了以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》為代表的38項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，已將公允價(jià)值計(jì)量擺到了一個(gè)非常重要的位置。在《基本準(zhǔn)則》中明確表明公允價(jià)值計(jì)量列為“歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值”五種可供選擇的計(jì)量屬性之一。從2006年頒布的38項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，允許進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量的業(yè)務(wù)也涵蓋“長期股權(quán)投資”、“投資性房地產(chǎn)”、“非貨幣性資產(chǎn)交換”、“資產(chǎn)減值”、“債務(wù)重組”等多個(gè)方面。從2006年至今，公允價(jià)值計(jì)量在提高會(huì)計(jì)信息的有用性方面發(fā)揮了越來越大的作用，而對(duì)公允價(jià)值內(nèi)涵的理解也在不斷深入中。

一、對(duì)公允價(jià)值定義變化的一些理解

在2006年的《基本準(zhǔn)則》中明確了公允價(jià)值的定義：“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量?！倍?014年，財(cái)政部對(duì)《基本準(zhǔn)則》中關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行了修訂。新的公允價(jià)值計(jì)量的定義為：“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照市場參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移負(fù)債所需支付的價(jià)格計(jì)量?！蓖瑫r(shí)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》中對(duì)該定義從“相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債”、“有序交易和市場”、“市場參與者”等多個(gè)方面對(duì)其進(jìn)行了詳細(xì)的闡述。筆者認(rèn)為，這個(gè)新的定義和以往比起來有以下幾個(gè)明顯的改變。

1.定義更加具有可操作性。原來的定義中提出“公平交易”，而新的定義強(qiáng)調(diào)“有序交易”。公平交易從理論上講非常值得肯定，表示雙方的交易是信息對(duì)稱的，不存在隱瞞、遺漏、歧視等情況，當(dāng)然這樣的交易自然是公允的。但是，在實(shí)際交易中，要證明交易是否公平或不公平，卻很難辦到，這樣就對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的使用帶來一些困擾。而新定義中，明確了公允價(jià)值計(jì)量的交易主要需要“有序交易”，也就是不再對(duì)交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行過多判斷，而更多的在形式上判斷是否符合通常交易習(xí)慣，沒有明顯異常即可判斷交易符合公允。這樣的改變，就使會(huì)計(jì)人員對(duì)符合公允價(jià)值的交易判斷更加容易。

2.降低公允價(jià)值使用門檻。原定義強(qiáng)調(diào)“熟悉情況的交易雙方自愿”，在該定義下，交易雙方必須同時(shí)滿足“熟悉情況”和“自愿”兩個(gè)條件，才能認(rèn)為滿足公允價(jià)值計(jì)量的條件。但是，要滿足“熟悉情況”和“自愿”兩個(gè)要素，在實(shí)際工作中卻不那么容易。現(xiàn)階段，我國市場經(jīng)濟(jì)還不發(fā)達(dá)，信息不對(duì)稱在交易中屢見不鮮，同時(shí)由于交易雙方的利益訴求很可能并不相同，形式上“自愿”未必在實(shí)質(zhì)上是“自愿”?；诖?，如果嚴(yán)格按照上述兩個(gè)條件，很多交易都無法通過公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，阻礙了公允價(jià)值計(jì)量發(fā)揮積極作用。而在新定義中對(duì)此進(jìn)行了刪除，對(duì)推廣公允價(jià)值使用具有一定作用。

3.公允價(jià)值的計(jì)量更加貼近市場。原定義中的結(jié)尾是描述為“金額計(jì)量”，而新定義的結(jié)尾卻改成了“價(jià)格計(jì)量”。從字面上看金額和價(jià)格在很多時(shí)候是一致，但是其中最大的區(qū)別就在于與市場的遠(yuǎn)近程度不同。金額更為寬泛，在市場中有交易金額，在私下合作也存在交易金額；而價(jià)格一般情況下是僅指市場中的出價(jià)行為，它的形成是市場各參與方共同作用的結(jié)果，不太容易受個(gè)別交易或部分參與者的影響和操縱，因此具有很強(qiáng)的公正性。本次修改，將公允價(jià)值的計(jì)量更加突出地?cái)[在一般市場交易的大環(huán)境下，能夠最大限度地減少交易雙方的人為默契而扭曲公允價(jià)值。

二、對(duì)公允價(jià)值估值技術(shù)的一些認(rèn)識(shí)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》中對(duì)公允價(jià)值估值技術(shù)允許的方法有三種“市場法”、“收益法”、“成本法”。以下是對(duì)這三種估值技術(shù)的理解：

1.市場法是本準(zhǔn)則所推崇的估值技術(shù)。從該準(zhǔn)則的發(fā)布，以及前述定義中對(duì)市場的更加倚重，筆者認(rèn)為市場法應(yīng)當(dāng)是公允價(jià)值估值的主流技術(shù)，這也是最大限度地防范人為操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)以及關(guān)聯(lián)交易的一種好的手段。通過對(duì)該準(zhǔn)則的分析，市場法的核心在于市場的活躍程度，活躍的市場上形成的價(jià)格才能更加貼近公允價(jià)值的內(nèi)涵。因此，在準(zhǔn)則中，也定義了公允價(jià)值的層次，其中明確規(guī)定“優(yōu)先使用第一層次輸入值”，而第一層次輸入值就是：“在計(jì)量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場上未經(jīng)調(diào)整的報(bào)價(jià)?！彼?，在計(jì)量中，對(duì)于活躍市場上的價(jià)格，準(zhǔn)則要求必須保證原汁原味的計(jì)入。

2.收益法是站在財(cái)務(wù)管理的角度考量。收益法的核心在于計(jì)算出資產(chǎn)或負(fù)債未來現(xiàn)金流入或流出的現(xiàn)值。在這里，有兩個(gè)關(guān)鍵因素，一是未來現(xiàn)金流量的估計(jì)，二是折現(xiàn)率的估計(jì)。從更深的層次分析就是收益和風(fēng)險(xiǎn)的確定。這種方式，是財(cái)務(wù)管理上比較流行的方法，是評(píng)估資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的一種有效途徑，在理論上，這種方式也是一種較為科學(xué)的估值技術(shù)，對(duì)于市場不太活躍或不健全的情況下，該種方法比市場法更為合理。但是，這種方法需要會(huì)計(jì)人員較多地進(jìn)行人為判斷，對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力提出很高的要求，同時(shí)數(shù)據(jù)或信息的可靠性需要較長時(shí)間進(jìn)行驗(yàn)證。

3.成本法是一種兜底的估值技術(shù)。這里的成本法在準(zhǔn)則中的定義就是重置成本法。市場法和收益法對(duì)市場的活躍程度有或高或低的要求，而重置成本法則對(duì)市場活躍程度要求最低。特別是對(duì)于一些資產(chǎn)或負(fù)債（或組合）無市場正常報(bào)價(jià)，并且未來的收益或支出也很不確定的情況下，重置成本法是唯一可行的公允價(jià)值評(píng)估技術(shù)。筆者認(rèn)為，允許成本法的計(jì)量，也反映了交易中資產(chǎn)或負(fù)債本身的復(fù)雜性以及市場不完善的現(xiàn)行特征，但是，成本法的使用應(yīng)當(dāng)是前兩種方法的補(bǔ)充和兜底，不應(yīng)當(dāng)成為主體的估值方法。因?yàn)槌杀痉ǖ暮诵氖侵郜F(xiàn)在而并非未來，這對(duì)會(huì)計(jì)信息的使用效果會(huì)有一定影響。

三、對(duì)未來公允價(jià)值計(jì)量的一些探討

前述筆者已經(jīng)就《基本準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》中關(guān)于公允價(jià)值定義以及估值技術(shù)進(jìn)行了一些討論。筆者認(rèn)為，公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)準(zhǔn)則的發(fā)布，反映了公允價(jià)值計(jì)量的必要性以及在實(shí)際操作中的復(fù)雜性。

1.公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)更多地運(yùn)用在會(huì)計(jì)計(jì)量中。目前，公允價(jià)值的計(jì)量已經(jīng)使用在多類業(yè)務(wù)中。這種趨勢應(yīng)當(dāng)是會(huì)延續(xù)的，因?yàn)楣蕛r(jià)值引入的最大效果就是克服歷史成本信息扭曲，能夠及時(shí)反映會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)、負(fù)債的變化；也對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)性提出更高的要求，有利于提升會(huì)計(jì)人員的專業(yè)自豪感。同時(shí)，隨著金融交易和產(chǎn)品的推陳出新以及各類市場的完善，最能反映其真實(shí)情況的公允價(jià)值計(jì)量肯定會(huì)大量使用。甚至，筆者認(rèn)為，公允價(jià)值的使用有可能會(huì)滲透到存貨、固定資產(chǎn)等傳統(tǒng)使用歷史成本的領(lǐng)域。

2.公允價(jià)值計(jì)量的使用也會(huì)帶來會(huì)計(jì)信息操縱的風(fēng)險(xiǎn)。公允價(jià)值的計(jì)量能夠最貼近市場，但也會(huì)隨著市場劇烈波動(dòng)，因此計(jì)量的證據(jù)往往不具有太大的公信力，可核查性較弱，這就帶來了人為操作的隱患。而歷史成本最大的特點(diǎn)在于計(jì)量的證據(jù)具有較好的權(quán)威性；以歷史交易痕跡作為入賬依據(jù)的歷史成本，具有良好的可核查性；同時(shí)歷史成本的使用較為久遠(yuǎn)，有關(guān)憑證規(guī)范，會(huì)計(jì)人員認(rèn)同度、熟悉度等方面都比公允價(jià)值要更好。這也是基本準(zhǔn)則中明確規(guī)定“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本”的主要原因。因此，如何克服公允價(jià)值計(jì)量所帶來的風(fēng)險(xiǎn)，也是需要理論界和實(shí)務(wù)界廣泛研究的問題。

參考文獻(xiàn)：

[1] 中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006

[2] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2014

[3] 王海連.公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的內(nèi)容、比較與展望.商業(yè)會(huì)計(jì)[J]，2014（15）

（作者單位：國家開發(fā)銀行四川省分行 四川成都 610041）

（責(zé)編：若佳）