程旭　任政旭

[摘要]核電站工程總承包項目投資大，涉及稅種多，征收額度高，因此稅務(wù)籌劃對總承包商尤其重要。本文以稅務(wù)籌劃為出發(fā)點，針對性地優(yōu)化合同簽訂和組價方式，以達到合理合規(guī)降低稅負的效果。

[關(guān)鍵詞]EPC總承包；稅務(wù)籌劃；合同形式

在國家能源政策的指導(dǎo)下，我國核電站工程建設(shè)迎來了“井噴”時代。由于核電站技術(shù)先進、工程接口復(fù)雜、管理要求高等特點，國內(nèi)核電工程建設(shè)均采用機組/分島EPC總承包模式，即總承包商對工程項目的勘察、設(shè)計、采購、施工、調(diào)試等實行全過程或若干階段的承包。由于EPC總承包模式在國內(nèi)實踐時間不長，與之模式配套的稅務(wù)制度不完備，使得稅務(wù)風(fēng)險凸顯。在這種情況下，有必要通過籌劃方案降低稅負，合理控制工程造價，提升總承包商的市場競爭力。EPC合同是綜合體現(xiàn)發(fā)包方和總承包商職責(zé)分工和風(fēng)險承擔(dān)的基礎(chǔ)文件，將直接決定雙方的稅負水平及涉稅事項。因此，稅務(wù)籌劃應(yīng)該在EPC合同的談判和簽訂階段實施。本文基于當(dāng)前最新的稅務(wù)征管規(guī)定，針對EPC總承包管理模式中典型的稅務(wù)風(fēng)險，從EPC合同簽訂和組價方面提出應(yīng)對措施。

1.混合銷售風(fēng)險

按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財稅第50號令）以及《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（財稅第52號令，以下簡稱《營業(yè)稅實施細則》）規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，稱為混合銷售行為。混合銷售行為應(yīng)全額繳納增值稅或者營業(yè)稅。

在核電工程EPC總承包項目模式下，總承包商除了從事設(shè)計和技術(shù)服務(wù)外，還向業(yè)主供應(yīng)設(shè)備材料，并為供應(yīng)的設(shè)備材料提供建筑安裝勞務(wù)和機組調(diào)試，總承包商所供應(yīng)的設(shè)備材料多為外購，上述行為符合“混合銷售行為”的定義。也就是說，總承包商要就其總承包合同全額繳納增值稅或營業(yè)稅。但無論是哪一種情況，都是總承包商和業(yè)主難以承受的：如全部繳納增值稅，則占總包合同額近50%的設(shè)計、土建安裝施工和調(diào)試等工作無法取得增值稅進項發(fā)票（在全面實行“營改增”政策后，總承包商也無法獲得稅率為17%的增值稅進項票），全額繳納稅率為17%的增值稅與設(shè)計、施工服務(wù)等繳納3%的營業(yè)稅相比，稅負大幅度增加；如全部繳納營業(yè)稅，則業(yè)主無法從總承包商處取得增值稅發(fā)票，不能享受增值稅轉(zhuǎn)型政策的好處對業(yè)主來說也是不可接受的。

顯然，對于總承包工作來說，如果簡單地用混合銷售行為界定，并按照單一稅率/稅種征稅并不合理。為了規(guī)避此風(fēng)險，本文從合同簽訂形式上提出如下解決方案。

方案1：將總承包工作按采購供貨、設(shè)計及技術(shù)服務(wù)、施工及調(diào)試納入到三個合同中，由三個關(guān)聯(lián)公司分別和業(yè)主簽訂。這種形式可以從根本上避免被認定為混合銷售，但業(yè)主公司分別和三個獨立公司簽訂專業(yè)承包合同，實際上打破了EPC總承包的管理模式，并且會產(chǎn)生設(shè)計-供貨-施工-調(diào)試-竣工移交各環(huán)節(jié)的接口問題，業(yè)主公司存在協(xié)調(diào)工作量增大和合同權(quán)利保護不足的風(fēng)險。并且，由于核電建設(shè)的特殊性，核安全物項的實施必須滿足嚴(yán)格的質(zhì)量要求，由三家關(guān)聯(lián)公司負責(zé)核電站的建設(shè)，將對參建方的資質(zhì)和質(zhì)保體系提出更高的要求，難以獲得監(jiān)管部門認可。

方案2：由總承包商和業(yè)主簽訂總合同，并按采購供貨、設(shè)計及技術(shù)服務(wù)、施工及調(diào)試分別簽訂子協(xié)議，總承包商對采購供貨、設(shè)計及技術(shù)服務(wù)開具相應(yīng)額度的增值稅發(fā)票，施工及調(diào)試部分開具營業(yè)稅發(fā)票。這種方案不僅從合同形式上將營業(yè)稅和增值稅的應(yīng)稅項目分開，而且也避免了實施主體不一致造成的責(zé)任追溯困難，確保了總承包工作的完整性。

不過，方案2中三類業(yè)務(wù)均由同一個主體完成，仍然存在被認定為混合銷售的可能性。因此，在總承包合同簽訂前，需要就本方案的可行性提前與項目所在地稅務(wù)部門進行溝通，爭取其理解和支持。

2.重復(fù)納稅風(fēng)險

在規(guī)避混合銷售風(fēng)險后，總承包商可以按照不同業(yè)務(wù)性質(zhì)分別繳納營業(yè)稅和增值稅。但總承包商在部分征稅環(huán)節(jié)仍然存在重復(fù)納稅風(fēng)險。根據(jù)《營業(yè)稅實施細則》第16條規(guī)定，除銷售自產(chǎn)貨物的行為外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。在EPC總承包項目中，設(shè)備材料均由總承包商提供。因此，總承包商在就承包范圍內(nèi)的設(shè)備和材料開具增值稅發(fā)票并繳納增值稅后，仍然存在被項目所在地稅務(wù)部門征收營業(yè)稅的風(fēng)險。此風(fēng)險在總承包商異地承攬工程項目時尤為突出。在《營業(yè)稅實施細則》未做出修訂或者“營改增”政策在全行業(yè)全面推行之前，這個矛盾仍無法解決。為了合理規(guī)避上述風(fēng)險，本文從合同簽訂形式上提出如下解決方案。

方案1：根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）規(guī)定，建筑安裝工程的計稅營業(yè)額不應(yīng)包括設(shè)備價值，具體設(shè)備名單可由省級地方稅務(wù)機關(guān)根據(jù)實際情況列舉?？梢钥闯?，財稅[2003]16號文與《營業(yè)稅實施細則》中的規(guī)定并不一致，并且財稅[2003]16號文并未廢止，仍然有效。在總承包合同簽訂前，總承包商可以就財稅[2003]16號文的可用性與項目所在地的省級稅務(wù)部門進行溝通，并積極申報設(shè)備名單。為配合此項工作，總包合同中應(yīng)將屬于備案清單內(nèi)的設(shè)備明示出價格（按實際采購進項稅額發(fā)票的金額計列），以便稅務(wù)機關(guān)核實費用。

方案2：如果稅務(wù)機關(guān)否定了財稅[2003]16號文的可用性（即拒絕就具體設(shè)備名單進行登記和備案），則方案1不可行。根據(jù)《營業(yè)稅實施細則》的規(guī)定，業(yè)主方提供的設(shè)備價款不需要繳納營業(yè)稅，因此可以在不改變總承包工作關(guān)系和責(zé)任分工的前提下調(diào)整工程所用設(shè)備的合同簽訂方式（供應(yīng)方式），即由業(yè)主和總包方作為聯(lián)合買方共同與設(shè)備供應(yīng)商簽訂合同。在采購合同具體執(zhí)行時，由總承包商承擔(dān)全面管理責(zé)任，業(yè)主根據(jù)總承包商指令承擔(dān)付款責(zé)任。合同形式上表現(xiàn)為業(yè)主方供貨。這種方式的弊端在于，由于所簽訂設(shè)備采購合同價格向業(yè)主開放，總包方在設(shè)備采購環(huán)節(jié)難以實現(xiàn)設(shè)備增值。

方案3：《營業(yè)稅實施細則》和財稅[2003]16號文都將工程建設(shè)所需的材料視為營業(yè)稅稅基的組成部分。因此，不論是業(yè)主供應(yīng)還是總承包商自行采購，在繳納了增值稅的基礎(chǔ)上，均需再次繳納營業(yè)稅。在“營改增”政策在全行業(yè)推行前，并不夠完全化解這部分的重復(fù)納稅問題。不過，在該項稅費繳納過程中，需要注意營業(yè)稅稅基的計取問題。在增值稅轉(zhuǎn)型前，總承包商同業(yè)主結(jié)算材料費用時，不繳納增值稅，材料價款中所含的增值稅額計入了總承包商產(chǎn)值，因此需要納入稅基繳納營業(yè)稅；在增值稅轉(zhuǎn)型后，總承包商就材料部分向業(yè)主開具增值稅專用發(fā)票繳納增值稅，材料價款中的增值稅銷項稅額不再計入總承包商產(chǎn)值，因此需要從營業(yè)稅的計稅基數(shù)中扣除。在總包合同簽訂時，需要對這一部分費用進行明確約定，以減少重復(fù)納稅。

由此可見，在現(xiàn)行稅費制度下，設(shè)備和材料費的稅費繳納存在一定差異，對設(shè)備和材料費用進行明確劃分對于實現(xiàn)稅務(wù)籌劃具有重要意義。不過，核電站設(shè)備數(shù)量眾多，品類復(fù)雜，專業(yè)性強，在實際執(zhí)行時存在不清晰之處，需要結(jié)合《中華人民共和國建設(shè)工程計價設(shè)備材料劃分標(biāo)準(zhǔn)》（GB/T50531-2009）和《核電廠建設(shè)項目費用性質(zhì)及項目劃分導(dǎo)則》（NB/T20023-2010）進行判定，在總承包合同的“采購供貨協(xié)議”和“建安及調(diào)試協(xié)議”中分別計列并做賬務(wù)處理，具體實施辦法在本文中不再贅述。

3.設(shè)備采購中間環(huán)節(jié)費用納稅風(fēng)險

在設(shè)備采購過程中，并非所有服務(wù)于核電設(shè)備采購工作的主體都能夠向總承包商提供稅率為17%的增值稅進項票，例如，負責(zé)大件設(shè)備運輸?shù)某羞\人僅能提供稅率11%的增值稅票，負責(zé)報關(guān)的進口代理人僅能提供稅率6%的增值稅票，其他小規(guī)模納稅人（現(xiàn)場倉儲服務(wù)等）僅能提供稅率3%的增值稅票。因此，對于設(shè)備采購中間環(huán)節(jié)的費用，總承包商存在增值稅進項和銷項（向業(yè)主開具稅率17%的增值稅票）不一致的情況，總承包商需要承擔(dān)稅率差。因此，對于總承包商來說，有必要對設(shè)備采購中間環(huán)節(jié)的相關(guān)稅費進行量化計算。并且，鑒于當(dāng)前處于增值稅轉(zhuǎn)型的特殊時期，需要針對轉(zhuǎn)型前后的不同情況對稅負水平進行測算。

假設(shè)總承包商采購設(shè)備價格為A（含稅）并取得稅率為17%的增值稅進項發(fā)票，總承包商所發(fā)生的采購中間環(huán)節(jié)費用為B，總承包商取得稅率為6%的增值稅進項發(fā)票（為簡化計算，按照單一稅率考慮）。在增值稅轉(zhuǎn)型前，總承包商針對設(shè)備采購中間環(huán)節(jié)費用繳納的稅費合計為B×3%；在增值稅轉(zhuǎn)型后，總承包商就此項費用承擔(dān)的稅費合計為（B×11%）÷[（1+17%）×（1+6%）]=B×8.87%。增值稅轉(zhuǎn)型前后稅負增加B×5.87%。假設(shè)B部分費用取得的增值稅進項發(fā)票稅率為11%，按照上述方法測算，增加的稅負為B×1.62%。由此可見，設(shè)備采購中間環(huán)節(jié)的工作內(nèi)容不一樣，稅負存在較大差異。對于總承包商來說，應(yīng)根據(jù)最新的稅費征管條件合理測算稅負成本，并在總包合同組價中考慮。

4.結(jié)語

上文從總承包商的角度分析了核電工程EPC總承包合同面臨的主要稅務(wù)風(fēng)險，并提出了通過優(yōu)化合同簽訂形式應(yīng)對相關(guān)風(fēng)險的策略。通過合同手段，可以消除相關(guān)稅制不合理造成的稅費風(fēng)險。對于無法完全消除不利影響的，也可以量化計算其影響，并在合同定價時適當(dāng)考慮。但是，上述各種措施均是針對現(xiàn)行稅收征管制度提出的“權(quán)宜之計”，要想從根本解決問題，還是要從立法角度充分考慮EPC工程總承包的特殊性，出臺與總承包工作相適應(yīng)的稅收征管規(guī)定，支持工程總承包模式發(fā)展。

參考文獻

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[6]《核電廠建設(shè)項目費用性質(zhì)及項目劃分導(dǎo)則》（能源局 NB/T20023-2010），2010.5.1

作者簡介

第一作者：程旭（1976-），男，四川什邡人，學(xué)歷：碩士，研究方向：工程管理.

第二作者：任政旭（1986-），男，山東萊州人，學(xué)歷：碩士，研究方向：合同管理.