姚忠毅 李佳鈺

摘要：近幾年，審計人員與其所在會計師事務(wù)所違背其職業(yè)道德的違規(guī)行為屢見不鮮，注冊會計師的審計獨立性因其所處的復(fù)雜多變的職業(yè)環(huán)境而有所降低，加大了審計的風(fēng)險。因此，完善審計服務(wù)的職業(yè)道德環(huán)境有助于促進注冊會計師行業(yè)得以穩(wěn)定健康的發(fā)展，注冊會計師的審計獨立性也會隨著逐步完善的職業(yè)環(huán)境得以強化。

關(guān)鍵詞：注冊會計師；職業(yè)環(huán)境；審計獨立性

一、注冊會計師職業(yè)環(huán)境現(xiàn)狀概述

1、不健全的注冊會計師行業(yè)法律法規(guī)體系。我國市場經(jīng)濟制度仍不完善，在經(jīng)濟生活中政府占據(jù)重要的地位。注冊會計師行業(yè)法律法規(guī)體系不夠健全，且執(zhí)行力度低，主管部門制定的法規(guī)的隨意性較大，導(dǎo)致注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中容易產(chǎn)生較多的歧義。證監(jiān)會對違規(guī)的注冊會計師懲處力度不夠，如：往往對違規(guī)的注冊會計師的懲處低于其給社會造成的損失，因此，對注冊會計師的約束力不強。此外，不完善的民事賠償機制也嚴重影響了注冊會計師的審計獨立性。

2、低效率的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管。當(dāng)前，我國注冊會計師行業(yè)是以政府監(jiān)管為主導(dǎo)和行業(yè)自律為從屬的監(jiān)管模式。不健全的監(jiān)管協(xié)調(diào)機制致使在監(jiān)管過程中效率十分低。政府部門監(jiān)管注冊會計師的監(jiān)管制度不完善，部門間也未明確職能分工，監(jiān)管的力度不足，對違規(guī)的審計人員處罰較輕，起不到震懾的作用。此外，注冊會計師行業(yè)內(nèi)部管理機制不健全，且專業(yè)人員的業(yè)務(wù)水平與協(xié)調(diào)能力較低，因此，從根本上就無法擺脫行政干預(yù)，致使注冊會計師的審計獨立性難以得到保證。

3、審計市場缺乏真實需求。多數(shù)企業(yè)部門進行審計，不是出于吸引外部投資者或是內(nèi)部管理的需要而進行的，而僅僅只是應(yīng)付上級主管部門的檢查，缺乏審計市場的自主需求。另外，獨立性審計只是政府的一種行政程序，政府對企業(yè)會計報表的使用需求，僅是通過會計信息來反映經(jīng)濟信息，并非用于投資或控制風(fēng)險，所以，對于會計報表的審計質(zhì)量政府部門未給予相應(yīng)的重視，這就導(dǎo)致會計報表的審計只徒有形式，無法正真運用會計信息來反映經(jīng)濟信息。

二、注冊會計師職業(yè)環(huán)境對審計獨立性的影響

注冊會計師的審計獨立性分為實質(zhì)上的獨立與形式上的獨立兩方面。所謂實質(zhì)上的獨立，是指注冊會計師運用未受到影響的專業(yè)判斷發(fā)表專業(yè)性的意見，保持客觀與專業(yè)懷疑的態(tài)度公正執(zhí)業(yè)，其要求注冊會計師與被審計的企業(yè)間不存在任何的利害關(guān)系，是精神上的無形獨立，是無法計量的，對審計人員的內(nèi)在要求。所謂形式上的獨立，是指會計師事務(wù)所為避免重大事情的發(fā)生，采用熟知有關(guān)所有信息的理性第三方來判斷去客觀性、專業(yè)懷疑、客觀性是否受到影響，其主要是針對第三方，就是在第三方面前審計人員必須保持獨立于客戶的身份，是有形的，且外界可以評價與觀察到的，對審計人員的外在要求。實質(zhì)上的獨立與形式上的獨立二者是相輔相成，缺一不可的。那么，注冊會計師職業(yè)環(huán)境對審計獨立性的影響，主要表現(xiàn)在：

（一）社會環(huán)境方面

注冊會計師審計獨立性的形式上的獨立要求審計員必須以獨立于客戶的身份呈現(xiàn)在第三方面前，這就需要良好的社會環(huán)境來維護。但社會環(huán)境方面仍存在不利于注冊會計師審計獨立性維護的因素。

1、較寬松的法律責(zé)任環(huán)境缺乏對獨立性的約束。行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任是主要的注冊會計師法律責(zé)任。其中，行政責(zé)任和刑事責(zé)任的功能主要是教育制裁，而民事責(zé)任的功能是兼具教育制裁和損失救濟的兩種功能。對違法者民事責(zé)任的追究最能滿足在經(jīng)濟利益上受損的投資者的補償心理；而從經(jīng)濟利益上處罰因追逐經(jīng)濟利益放棄獨立性的注冊會計師的懲處效果更佳。但我國現(xiàn)行的法律中，多數(shù)都是關(guān)于刑事責(zé)任和行政責(zé)任，僅有一少部分是和民事責(zé)任條款有關(guān)的。投資者在要求事務(wù)所賠償時，所提出的民事賠償司法訴訟，常因民事賠償條款可操作性差或是法院以法律不適應(yīng)為由而駁回，又或是對違規(guī)注冊會計師的處罰少于其造成的社會損失，導(dǎo)致注冊會計師只注重個人利益，甚至不惜損害公眾的利益。

2、注冊會計師因委托──代理關(guān)系的固有限制而喪失獨立性存在的空間。委托──代理關(guān)系就是企業(yè)與會計師簽訂審計約定書，將雙方的責(zé)任與義務(wù)明確于約定書內(nèi)，企業(yè)并支付一定的酬金給注冊會計師。雖審計獨立性是注冊會計師行業(yè)的靈魂，但難免存在工作怠慢、侵蝕委托方利益而從中獲取自身利益的注冊會計師。由于審計工作專業(yè)性強、信息不對稱性高，委托方難以監(jiān)督注冊會計師的審計工作，這樣就為喪失獨立性且獲取自身利益的注冊會計師提供了便利。

3、注冊會計師的獨立性因?qū)徲嬯P(guān)系失衡而被破壞。目前，我國企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)所發(fā)生的審計關(guān)系失衡的問題較突出。公司的決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)實際都是由經(jīng)營者一人掌控，審計委托人也變成了經(jīng)營者，且對審計人的聘用、收費等事項也完全由經(jīng)營者負責(zé)，會計師事務(wù)所的審計獨立性被破壞，使其與客戶間的關(guān)系變?yōu)閺膶俚纳舷录夑P(guān)系，注冊會計師審計的價值也因此被降低，甚至嚴重危害了我國注冊會計師行業(yè)自身的發(fā)展。

（二）注冊會計師職業(yè)道德方面

1、著重追求自身利益，過分遷就客戶。經(jīng)濟的快速發(fā)展，在為各行業(yè)帶來機遇的同時，其也面臨著嚴峻的市場競爭，會計事務(wù)所也不例外，因此，在面臨自身利益和公眾利益的選擇時，存在注冊會計師只看重自身利益，置公眾利益于不顧，對客戶過分遷就，對存在各種弄虛作假行為的客戶，要么發(fā)現(xiàn)也不揭發(fā)，要么干脆視而不見，甚至與客戶聯(lián)合做隱蔽的會計處理，協(xié)助其通過相關(guān)部門不檢查，造成國家和公眾利益的嚴重受損。

2、不規(guī)范的執(zhí)業(yè)行為。面臨利益的誘惑時，其所處的立場就偏離了獨立、客觀、公正的軌道，在執(zhí)業(yè)時只一味追求數(shù)量而無視質(zhì)量，未按規(guī)定的工作程序執(zhí)行，完全無視職業(yè)道德的約束力，更有甚者任意出具虛假的審計報告與驗資報告。

3、不正當(dāng)?shù)耐懈偁幨侄?。采取各種不正當(dāng)手段招攬客戶，以便達到擠壓同行的目的。如：隨意降低收費標(biāo)準，采取低價措施排擠競爭對手；利用各種名義的資費支付高額介紹費、傭金或回扣等；甚至有與相關(guān)部門進行收益分成式的業(yè)務(wù)合作等。

三、改善職業(yè)環(huán)境，維護和保持注冊會計師審計獨立性

（一）打造良好的社會環(huán)境氛圍

1、改革審計委托模式。注冊會計師要同時肩負起對委托方負責(zé)和第三方負責(zé)的責(zé)任。由主要向委托方負責(zé)，逐步擴大到對社會公眾負責(zé)是注冊會計師的職責(zé)所在。政府作為社會公眾的代表，并擁有獨一無二的強制力，所以政府在履行政治職能的同時，還要承擔(dān)起經(jīng)濟職能。建立一種不同于原來事務(wù)所與行政相聯(lián)系的外部審計委托人機制，而是以政府審計部門為主、相關(guān)利益者為輔的機制。

2、強化民事賠償制度。強化民事賠償制度，就是要求在注冊會計師責(zé)任范圍內(nèi)，承擔(dān)相應(yīng)過錯程度的民事責(zé)任。利益受損者可向違法的會計師事務(wù)所與相關(guān)責(zé)任人提出賠償訴訟，使會計師事務(wù)所與相關(guān)責(zé)任人為其出具的虛假報告付出高額的經(jīng)濟代價。這樣，才能有效的加強注冊會計師的風(fēng)險意識，在執(zhí)業(yè)過程中時刻保持獨立性，從而大大的提高了審計質(zhì)量，推動我國注冊會計師行業(yè)的良性發(fā)展。但在強化民事賠償時應(yīng)把握好懲罰的度，懲罰不到位必然會影響審計的質(zhì)量，但一味使審計人員陷于永無翻身的賠償風(fēng)險中，會嚴重刺激到審計人員，甚至采取鋌而走險的方式，因此，只有把握好賠償?shù)亩?，才能正真起到威懾注冊會計師的作用?/p>

（二）提升注冊會計師的職業(yè)道德

1、可以通過利用多媒體對注冊會計師職業(yè)道德先進典型進行廣泛的宣傳，以發(fā)揚正氣，樹立嚴于利己的新風(fēng)氣；通過各種形式的活動，如：知識競賽、研討會、檢查評比等，營造出一種職業(yè)道德教育的氣氛，探討加強建設(shè)注冊會計師職業(yè)道德的重要意義，掌握職業(yè)道德的基本內(nèi)容，增加注冊會計師間的交流，以達到共同學(xué)習(xí)、共同促進的目的。

2、監(jiān)督與激勵的方式。增加年度注冊會計師繼續(xù)教育的內(nèi)容：注冊會計師職業(yè)道德教育。注冊會計師學(xué)習(xí)相關(guān)教材的內(nèi)容可以通過注協(xié)組織的教師講授和討論案例的方式進行監(jiān)督，

針對學(xué)習(xí)后的掌握情況可采用嚴格的考核方式，若未能通過考核的注冊會計師，則不授予后續(xù)教育的結(jié)業(yè)證。此外，對注冊會計師誠信檔案管理制度的建設(shè)與實施，特別要建立處罰性的賠償制度來針對注冊會計師的不道德行為，對制度的執(zhí)行狀況做好定期的監(jiān)督制度，使注冊會計師職業(yè)道德教育日漸法治化與規(guī)范化。

3、加強注冊會計師行業(yè)監(jiān)管。對注冊會計師提供審計服務(wù)時遇到的種種問題應(yīng)努力解決，加強對注冊會計師與律師事務(wù)所的監(jiān)督管理，堅決打擊與嚴厲懲處違規(guī)的注冊會計師，打造良好的審計行業(yè)環(huán)境，以便維護執(zhí)業(yè)會計師的審計獨立性。首先，明確現(xiàn)階段應(yīng)有的監(jiān)管模式；其次，完善注冊會計師監(jiān)管的相關(guān)法律制度；再次，提升會計師事務(wù)所的自律性，以配合監(jiān)管；最后，政府和注冊會計師應(yīng)盡快搭建并改善信息共享平臺，便于及時溝通。

四、總結(jié)

作為注冊會計師，應(yīng)充分發(fā)揮其自身的專業(yè)優(yōu)勢來改變執(zhí)業(yè)環(huán)境，這樣一來，既能促進社會經(jīng)濟的良好發(fā)展，又能更好的履行審計職能，使得審計服務(wù)的質(zhì)量得以提升，在市場活動中將審計工作的價值與功能充分發(fā)揮出來，以便達到推動我國市場經(jīng)濟發(fā)展得目的?？傊毩⑿允亲詴嫀焾?zhí)業(yè)的基石，也只有審計獨立性才能保證審計的質(zhì)量，注冊會計師的職業(yè)環(huán)境是影響審計獨立性的重要因素之一。因此，打造良好的社會環(huán)境氛圍與提升注冊會計師的職業(yè)道德，在社會共同參與和行業(yè)共同的努力下，才能更好的維護和保持注冊會計師的審計獨立性。（作者單位：大連財經(jīng)學(xué)院）

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